Автор статьи
Валерия
Эксперт по сдаче вступительных испытаний в ВУЗах
ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы «Учет продаж продукции (работ, услуг) в организации» заключается в том, что система продаж является одним из важнейших активов организации, который напрямую влияет на результат ее деятельности. От нее зависит количество поступающих денежных средств и, как следствие, величина прибыли, работа организации, ее успех. Продажи также влияют на отношения с контрагентами, коммуникации, получение информации о состоянии рынка и происходящих в нем процессов. Помимо этого, постоянная конкуренция на рынке заставляет искать наиболее эффективные методики в управлении продажами. И, безусловно, необходимо эффективная система управления продажами, главный инструмент которой – отдел продаж. Можно смело сказать, что эффективная система управления продажами – это залог финансовой стабильности бизнеса и источник его развития, а для ее успешного функционирования необходимо правильно вести учет реализации продукции. Работ и услуг. Помимо этого, производство продукции, работ и услуг и их продажа является необходимыми не только для функционирования бизнеса, но и для населения, так как именно этот процесс необходим для удовлетворения тех или иных потребностей людей. Исходя из этого, можно сделать вывод, что для успешного ведения бизнеса необходимо не только следить за качеством и ценой производимой продукции, чтобы у населения был на нее спрос, но и правильно организовывать процесс продажи, качественно вести ее учет. Целью курсовой работы является углубление и обобщение знаний о сущности продажи продукции (работ, услуг) и ведения учета по данному процессу в организации. Из цели курсовой работы вытекают следующие задачи: изучить основные понятия и процессы, касающиеся продажи продукции (работ, услуг); ознакомиться с основными нормативными документами, регулирующими учет продажи продукции (работ, услуг); ознакомиться с первичной документацией и первичным учетом продажи продукции (работ, услуг); изучить синтетический и аналитический учет продажи продукции (работ, услуг); выяснить организацию ведения бухгалтерской отчетности процесса продажи продукции (работ, услуг). Объектом курсовой работы является АО «Клинский хлебокомбинат», расположенный в подмосковном городе Клин, а предметом бухгалтерский учет продажи продукции (работ, услуг). Предметом изучения является учет продаж продукции (работ, услуг) в организации. Использовались следующие методы: статистический, монографический, балансовый, экономико-математический. Курсовой проект состоит из введения, двух глав, заключения, списка использованных источников и приложений. Общее количество страниц – 49 (без учета приложений), количество таблиц — 6. Список литературы насчитывает 35 наименование. 1 Теоретические аспекты учета продаж продукции (работ, услуг)1.1 Понятие, сущность продаж
Продажи являются не только экономическим процессом, но и важным объектом бухгалтерского учета. В законодательстве Российской Федерации отсутствует понятие «Продажа». Поэтому существует множество определений данного термина разных авторов, которые, однако, выражают одну и ту же суть. Рассмотрим несколько из них. Продажа – это передача товара поставщиком покупателю за согласованную сумму денег. Продажа – это передача на возмездной основе материальных ценностей, выполненных работ, услуг [21]. Продажа – это передача товара другому лицу в обмен на денежную оплату товара, одна из частей сделки купля продажа. Продажа товаров–это залог функционирования организации. Именно этот процесс обеспечивает поступление прибыли, которая используется для дальнейшего расширения и модернизации производства. Существует также множество понятий «Товара», как и других составляющих экономической сущности продаж. Приведем по несколько определений каждой из них [23]. Товар – это любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Товар – это продукт труда, произведенный для продажи. Товар – это любая вещь, которая нужна для удовлетворения человеческих потребностей [21]. Существует два вида товаров: материально-вещественные товары (физические, то есть те, которые можно потрогать) и невещественные (неосязаемые) – например, работы и услуги. Товаром является не только то, что производит организация. Товаром могут быть продукт как физического, так и умственного труда, результат услуги, сама способность к труду, земля и ее недра – все, что имеет потребительную стоимость и может быть обменено на другой товар (деньги) собственником этой потребительной стоимости [35]. Исходя из темы курсовой работы, следует дать следующие определения: Готовая продукция – это продукция, прошедшая все стадии технологического процесса и предназначенная для использования конечными потребителями [35]. Работы – это вид деятельности, в котором само выполнение работы считается основным результатом деятельности и подлежит оплате в зависимости от объема работ, продолжительности их исполнения. Услуги – это вид деятельности в нематериальной форме, направленный на удовлетворение человеческих потребностей и желаний [32]. Существует огромное множество разновидностей товаров: по назначению (потребительские, производственные товары и товары промежуточного назначения), по сырьевому признаку (продовольственные и непродовольственные), по производственному признаку (сложно технические и несложнотехнические), по частоте спроса и потребления (товары массовые, периодического спроса, редкого спроса), по взаимозаменяемости (взаимозаменяемые, совместимые, взаимодополняющие) и другие [25]. Как продавать товар – решает только организация. Существует два вида торговли: оптовая и розничная. Оптовая торговля характеризуется продажей товаров в больших количествах. Подобного рода объемы приобретаются для последующей перепродажи или профессионального использования в бизнесе. Другими словами, оптовики являются посредниками между производителями и розничными предприятиями. За их счет происходит обеспечение эффективности общего торгового процесса. Оптовая торговля намного продуктивнее за счет размаха операций и большего числа деловых контактов. Товары, которые приобретаются у таких предприятий, используются для дальнейшей перепродажи или для нужд бизнеса [19]. Процесс обращения товаров завершается именно в розничной торговле. Розничная торговля – это совокупность видов предпринимательской деятельности, связанных с продажей товаров и услуг непосредственно конечным потребителям и предназначенных для личного или семейного использования. Основной объем розничной торговли осуществляется через розничные магазины и путем внемагазинной розничной торговли, включающей прямой маркетинг, прямую продажу и продажу с помощью торговых автоматов. Стоит отметить, что учет оптовой и розничной торговли ведется по-разному. Например, в оптовой торговле учет происходит по фактической себестоимости, а именно — затратам предприятия на его приобретение без налогов. Стоимость товаров рассчитывается от реальной производственной себестоимости и затрат по отгрузке продукции. Главной основой розничной торговли является наценка – отличие между ценой приобретения и ценой реализации, именно маржа (разница между ценой продукта и его себестоимостью) является основным доходом [31]. Коммерческие расходы – это затраты по сбыту продукции для производственных фирм и все затраты, связанные с ведением обычной деятельности для торговых предприятий. К ним относятся: транспортно-заготовительные расходы, расходы по переработке готовой продукции, расходы на рекламу, расходы по хранению готовой продукции, расходы на ее упаковку и другие. Чтобы исчислить себестоимость единицы каждого вида продукции необходимо предварительно составить калькуляцию этих видов продукции (то есть порядок последовательного включения затрат на производство продукции (работ, услуг) и способы определения себестоимости отдельных видов продукции). Целью продажи продукции (работ, услуг) является получение прибыли. Прибыль – это полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Прибыль – это превышение доходов над издержками. Прибыль – это конечный финансовый результат деятельности организации за определенный период. Размер прибыли зависит от большого количества факторов, в которые входят: объемы розничной торговли, структура товаров розничного оборота, организация движения товаров, состав и численность работников предприятия, производительность труда, материально-техническая база, территориальное расположение торговых сетей и многое другое [23]. Понятия «Прибыль» и «Выручка» – совершенно разные вещи. Выручка – это денежные средства, полученные (вырученные) предприятием, фирмой, предпринимателем от продажи товаров и услуг. Выручка – это количество денежных средств или иных благ, получаемых организацией за определенный период деятельности в основном за счет продажи своих услуг или товаров. Таким образом, можно сказать, что прибыль – это разница между выручкой и издержками производства. В ПБУ 4/99 оговариваются показатели прибыли, которые могут быть представлены следующим образом: — Валовая прибыль = выручка –себестоимость реализованной продукции или услуги; — Прибыль / убыток от продаж (реализации) = валовая прибыль –издержки [12]. Издержки в данном случае – коммерческие расходы и расходы на управление (то есть расходы, не связанные с производственной или коммерческой деятельностью предприятия: на содержание отдела кадров, на освещение и отопление сооружений непроизводственного значения, на командировки и другие). — Прибыль / убыток до налогообложения = прибыль от продаж ± операционные доходы и расходы (то есть доходы и расходы от операций, связанных с движением имущества) ± внереализационные доходы и расходы (суммы уплаченных и полученных штрафов, неустоек, пени и других экономических санкций); -Чистая прибыль / убыток = выручка – себестоимость товара – расходы (управленческие и коммерческие) – прочие расходы – налоги; — Операционная прибыль = валовая прибыль – операционные затраты (затраты, связанные с заключением сделок и их осуществлением) [25]. Существует также понятие «Убыток от продаж», что означает отрицательный финансовый результат организации, отражающий превышение доходов над расходами. Прибыль / убыток от продаж – это показатель функционирования организации. Эти понятия являются финансовым результатом ее деятельности, поэтому подлежат обязательному учету. Уплата налогов является неотъемлемой частью продажи товаров. При продаже продукции необходимо знать сумму уплаты НДС, акцизов и налога на прибыль. Налог на добавленную стоимость – это косвенный налог, исчисление которого производится продавцом при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) покупателю [27]. Налог на добавленную стоимость – это косвенный налог, который является изъятием в бюджет части стоимости товара, которая формируется на всех этапах, начиная от начального производителя и заканчивая конечным потребителем. Налог на добавленную стоимость – это федеральный косвенный налог, фактическим плательщиком которого является обычный потребитель. На сегодняшний день ставка НДС составляет 20%, 10%, 0% [27]. Акциз – это косвенный налог на подакцизную продукцию. Акциз – это общегосударственный налог, устанавливаемый преимущественно на товары массового потребления внутри страны. Согласно НК РФ, подакцизной продукцией признаются этиловый спирт, спиртосодержащая продукция, табачная продукция, препараты ветеринарного назначения (с оговорками), лекарственные препараты (с оговорками), алкогольная продукция, легковые автомобили, дизельное топливо, автомобильный и прямогонный бензин, природный газ и другое. Налог на прибыль является прямым налогом, которое уплачивает предприятие из собственных средств. Ставка по налогу на прибыль равна – 20%, из них 3% зачисляется в федеральный бюджет, 17% – в бюджет субъекта РФ (п. 1 ст. 284 НК РФ) [3]. Таким образом, можно сделать вывод, что понятие «Продажа» подразумевает сложный процесс, включающий в себя множество экономических элементов: определение фактической себестоимости продукции и себестоимости продаж, подсчет и уплата налогов, определение выручки и многое другое. Для того, чтобы правильно организовывать этот процесс, нужно разбираться не только в его нормативном регулировании, но и в данных понятиях.1.2 Проблемные вопросы учета продаж продукции
Каждый производственный процесс заканчивается выпуском готовой продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Понятие готовой продукции можно охарактеризовать с разных сторон. Давайте посмотрим, как определяют готовую продукцию некоторые авторы. Проанализировав таблицу 1.1, можно заметить схожесть авторов в определении готовой продукции – это конечный продукт производственного процесса предприятия, к которому относятся продукты, прошедшие обработку на объектах, отвечающих требованиям стандартов и технических условий, принятых отделом технического контроля, и доставленные на склад готовой продукции. Таблица 1.1 –Подходы авторов к определению готовой продукции Основной особенностью, отличающей учет готовой продукции от учета работ и услуг, является то, что бухгалтерские процедуры охватывают не менее трех этапов процесса производства и реализации продукции: 1) его регистрация в конце производственного цикла; 2) доставка на склад, хранение готовой продукции на складе; 3) отпуск покупателям. Основными задачами бухгалтерского учета готовой продукции Богаченко В.М. выделяет [20, с.321]: — контроль за выполнением задач, связанных с объемом, ассортименту, качеством выпускаемой продукции и обязательствами по ее поставке; — контроль за выполнением плана продаж продукции и своевременными платежами покупателям и заказчикам; — проверка безопасности готовой продукции и соблюдения установленных лимитов; — контроль за соблюдением сметы расходов, связанных с транспортировкой и реализацией продукции; — своевременное и достоверное определение результатов, связанных с транспортировкой и реализацией продукции и т.д. В сельском хозяйстве подготовленная продукция, как правило, используется для оценки нормативных затрат по следующим причинам: продолжительность производственного цикла в сельском хозяйстве (9-12 месяцев), позволяющая оценить готовую продукцию растениеводства в течение года, по себестоимости, исключает применение счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», который предполагает определение фактической месячной себестоимости готовой продукции. В основном, счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» может быть использован в промышленном производстве фермерских хозяйств с ритмичным производственным циклом. Готовая продукция делится на несколько видов: 1) валовая – это тот продукт, который компания выпускает за определенный промежуток времени. Она выражается в денежном выражении и включает в себя промежуточную, готовую и конечную продукцию; 2) валовой оборот (валовый выпуск) – это совокупный валовой выпуск продукции по всем подразделениям предприятия, включая работу производственного характера и внутренний оборот организации за определенный период времени; 3)проданная (реализованная) – это величина валового выпуска продукции в год без учета стоимости остатков готовой продукции, стоимости незавершенного производства, инструментов и запасных частей собственного производства; 4)сравнимая продукция – это те продукты, которые организация производила раньше; 5) несравнимая продукция – это впервые произведенная продукция в текущем отчетном периоде. Захарьев В.Р. считает, что выпуск готовой продукции является важнейшим элементом в деятельности всей организации и утверждает, что: «Выпуск готовой продукции для организаций в сфере материального производства является основным элементом предпринимательской деятельности и одним из основных этапов достижения цели такой деятельности – систематическое получение прибыли». Ляхницкая Т.Л. занимается вопросами совершенствования учета готовой продукции и ее реализации. Она утверждает, что «основой хозяйственной деятельности любой производственной компании является процесс производства и его реализация», но прежде всего в бухгалтерском учете готовой продукции она ставит анализ и аргументирует, что «при анализе продаж готовой продукции помогает определить эффективность с момента ее выпуска, уточнить, не будет ли он чрезмерным, подскажет, как установить цены, как применять сведения о выпуске не только на ближайшую, но и на дальнейшую перспективу, как регулировать и контролировать выпуск, как спланировать реальный уровень прибыли» [26,с.92]. Мухина Е.Р. считает, что при отражении движения готовой продукции на агропромышленных предприятиях имеется множество нюансов, которые следует учитывать при отражении аналитических и синтетических счетов [28, с.120]. Одна из главных проблем учета готовой продукции хлебопекарного производства, наряду с соблюдением рецептуры, норм расхода и распределением затрат на них, заключается в том, что в данном производстве есть возможность использовать продукцию для личного пользования, но в большинстве случаев это просто приводит к повышению уровня хищений в организации. Чтобы избежать этой проблемы, Е.И. Седова и К.Ю. Гамазина считают, что на крупных и средних предприятиях необходимо постоянно контролировать движение не только готовой продукции, но и сырья для ее производства соответствующими производственными центрами [33, с.419]. При учете готовой продукции, также важное место занимает ее оценка, так как от нее зависит экономическое состояние организации в целом. Оценка хлебобулочных изделий по мнению Т.И. Иншаковой и Ж.М. Корзоватых зависит от отраслевых особенностей производства и каждого хлебопекарного производства в отдельности. К таким особенностям производства относятся: 1. Необходимость рационального использования сырья и материалов для хозяйственной деятельности предприятия, поскольку они занимают наибольший удельный вес в производстве. 2. Отсутствие разделения управленческого учета от финансового в учетной политике, а зачастую и его полное отсутствие в структуре организации, что очень необходимо с учетом специфики производства. 3. Необходимость своевременного и постоянного контроля плановых показателей и их пересчета, так как рецептура продукции, ассортимент и технология производства могут измениться в течение этого периода. 4. Методические документы, регулирующие отраслевые стандарты, не в полной мере учитывают многообразие и изменчивость хозяйственных операций, возникающих в производственном процессе, в связи с чем предприятия испытывают трудности при разработке внутренних стандартов учету готовой продукции. Таким образом, изучив литературу, можно дать определение готовой продукции – изготовленные на предприятии изделия, законченные обработкой, соответствуют стандартам и принимаются на склад или к заказчику. Особенностью учета готовой продукции является ее оприходование в конце производственного цикла и доставка на склад, хранение на складе и отпуск покупателям. Классификация готовой продукции осуществляется в соответствии с целями бухгалтерского учета. В целом хлебопекарное производство имеет множество особенностей, именно поэтому возникает проблема учета на отдельных участках производства, а именно при учете готовой продукции и ее оценке.1.3 Нормативное регулирование учета продаж продукции
Для того, чтобы бухгалтерский учет в организации велся правильно и законно, а бухгалтерская информация была понятной, объективной, достоверной и защищенной для ее пользователей, учет регулируется посредством нормативных документов. Существует множество нормативных документов, которые рассматривают учет продаж. Это объясняется тем, что счет 90 «Продажи» используется в большом количестве организаций и является очень важным для их успешного функционирования. Помимо этого, к счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета, правильность ведения каждого из которых прописана во множестве нормативных актов: в Федеральных законах, Постановлениях Правительства РФ, ПБУ, Законах субъектов РФ и в других. Основными нормативными документами, регулирующими учет продажи продукции (работ, услуг) являются: -Гражданский кодекс РФ [2]; -Налоговый кодекс РФ [3]; -Федеральный закон № 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете» [5]; -Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 №1137 (ред. от 29.11.2014) «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость»; -Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» [9]; -План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности; -МСФО (IAS) 18 «Выручка» [17]; -МСФО (IAS) 12 «Налог на прибыль» [16]; -МСФО (IAS) 2 «Запасы» [15]; -МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» [18]; -ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» [10]; -ПБУ 9/99 «Доходы организации» [13]; -ПБУ 10/99 «Расходы организации» [14]; -ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» [11]; -ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» [12]; -Учетная политика организации. В РФ создана пятиуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета, поэтому выше перечисленные нормативные документы также представлены в следующей таблице 1.2. Таблица 1.2 – Нормативная база бухгалтерского учета продажи продукции (работ, услуг) по уровням регулирования Гражданский кодекс РФ регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность. Важным условием ее ведения является продажа товаров, оказание услуг и выполнение работ. Глава 9 ГК РФ регулирует порядок проведения и правильность сделок. Сделки по продаже продукции (работ, услуг) осуществляются организациями в соответствии с договорами, оформленными исходя из положений ГК РФ. К ним относятся договоры купли-продажи, поставки, мены, комиссии и другие. Продажа продукции предполагает смену ее собственника. Одним из наиболее существенных моментов в договорах купли-продажи является условие о переходе права собственности на продукцию, работы или услуги, переданных организацией покупателю, то есть момент отчуждения имущества между сторонами сделки (ст. 458, 459 ГК РФ). Это условие является определяющим для отражения совершения факта продажи на счетах бухгалтерского учета [2]. Заключая договор с покупателем, продавец имеет право выбрать любой порядок перехода права собственности с учетом обоюдных интересов (продавца и покупателя). Этот порядок влияет на определение момента реализации продукции (работ, услуг) в целях отражения на бухгалтерском учете доходов от обычных видов деятельности. Договор купли-продажи устанавливает сроки передачи товара. Если в договоре не указываются условия перехода права собственности, то право собственности на продукцию по умолчанию переходит с момента передачи продукции покупателю. Таким моментом является уже отправка покупателю товара (ст. 223, 224 ГК РФ) [2]. Такой порядок совершения сделки действует по договорам с обычным порядком перехода права собственности. Если между организациями заключен договор с особым порядком перехода права собственности, то учет ведется немного иначе. Налоговый кодекс РФ устанавливает правила уплаты налогов и регулирует их выплату. Поскольку к счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета 90-3 «Налог на добавленную стоимость» и 90-4 «Акцизы», то Налоговый кодекс является одним из основных нормативных документов, регулирующих учет продаж. Глава 21 НК РФ посвящена Налогу на добавленную стоимость. В этой главе устанавливаются лица, обязанные платить НДС, порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), место реализации товаров (работ, услуг), особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав, налоговый ставки, налоговые вычеты и другое [3]. Статья 169 НК РФ посвящена счете-фактуре, которую выписывают все плательщики НДС. Она выписывается на основании документации на отпуск продукции. Порядок выписки счетов-фактур, ведения книг продаж и книг покупок определен Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (ред. от 29.11.2014) «О формах и правилах заполнения (ведения)». Данное постановление также утверждает их формы, форму корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, форму журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС. Глава 22 НК РФ посвящена акцизам. Данная глава определяет налогоплательщиков данного налога, подакцизную продукцию, определение налоговой базы при реализации (получении) подакцизной продукции, особенности освобождения от налогообложения при реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, особенности взимания акциза при ввозе и вывозе подакцизного товара Евразийского экономического союза и другое [3]. Основной составляющей законодательства РФ о бухгалтерском учете является Федеральный закон от 6 декабря 2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Он устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации. Также, важным нормативным документом, регулирующим учет продаж, является Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации». Данное положение определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от их организационно-правовой формы (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации. Заголовок «Документирование хозяйственных операций» главы 2 «Основные правила ведения бухгалтерского учета» устанавливает реквизиты первичных учетных документов, правила их заполнения и другое. Устанавливается, что при реализации товаров, продукции, работ и услуг с применением контрольно-кассовых машин допускается составление первичного учетного документа не реже одного раза в день по его окончании на основании кассовых чеков. В п. 23 указанного положения установлены правила оценки имуществ и обязательств, то есть, как производится оценка этого имущества и из каких компонентов она состоит [11]. План счетов бухгалтерского учета – это систематизированный перечень применяемых счетов, в котором они группируются по разделам. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и инструкция к его применению содержат информацию по счету 90 «Продажи» и раскрывают его суть: предназначение данного счета, какие субсчета могут быть открыты к данному счету и корреспонденцию с другими счетами. В МСФО (IAS) 18 «Выручка» даются определения выручки, справедливой стоимости (то есть цене, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки), говорится об оценке выручки и т.д. Согласно данному МСФО признать выручку от товаров возможно только при соблюдении следующих условий: — Компания перевела на продавца значительные риски и преимущества, связанные с владением товаром; — Компания больше не управляет товаром и не контролирует его; — Сумма выручки может быть надёжно оценена; — Вероятность поступления экономических выгод в компанию, связанных с продажей – высокая; — Понесённые или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, поддаются достоверной оценке [30]. МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» устанавливает порядок учета налога на прибыль. Стандарт требует, чтобы организация учитывала налоговые последствия операций и других событий таким же образом, как она учитывает сами эти операции и другие события. Данный стандарт также регламентирует признание отложенных налоговых активов, возникающих от неиспользованных налоговых убытков или неиспользованных налоговых льгот, представление налогов на прибыль в финансовой отчетности и раскрытие информации, касающейся налогов на прибыль. В документе содержится множество определений, описывается признание отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов, признание текущего и отложенного налога и другая информация [28]. Согласно ПБУ 1/08 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г №106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету», и способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, метод определения выручки от продажи [10]. В Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденном приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. № 32н, определены методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о доходах, причитающихся организации в результате поступления активов. Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) предусматривается, что доходы организации – это увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств и иного имущества) и (или) погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников или собственников имущества. В указанном ПБУ дается определение выручки, устанавливается, в какой сумме она принимается к бухгалтерскому учету, порядок определения дебиторской задолженности, принимаемой к учету, правила принятия дебиторской задолженности к бухгалтерскому учету и другое. Также ПБУ 9/99 регулирует прочие поступления организации, признание доходов, раскрытие информации в бухгалтерской отчетности. Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) установлено, что расходами организации признается уменьшение экономических выгод, в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением вкладов участников. В зависимости от характера, условий осуществления и направлений использования расходы подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. Глава 2 ПБУ 10/99 определяет, что расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью. Важным регулятором деятельности организации, в том числе учета продаж, является учетная политика. Учетная политика – это совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета. Значение учетной политики в деятельности организации весьма велико, так как принятые в ней способы отражения операций в бухгалтерском учете учитываются в процессе выработки и принятия управленческих решений. Именно поэтому можно говорить об учетной политике как об инструменте управленческого учета. От ее формирования во многом будет зависеть, насколько эффективно, оперативно и гибко будет осуществляться дальнейшая деятельность организации. Выбранная организацией учетная политика оказывает существенное влияние на величину показателей себестоимости продукции, прибыли, НДС и налога на имущество, показателей финансового состояния организации. Следовательно, учетная политика организации является важным средством формирования величины основных показателей деятельности организации, налогового планирования, ценовой политики. Без ознакомления с учетной политикой нельзя осуществлять сравнительный анализ показателей деятельности организации за различные периоды и тем более сравнительный анализ различных организаций. Таким образом, бухгалтерский учет продажи продукции (работ, услуг) регулируется множеством нормативных документов, среди которых есть и те, которые регулируют множество сфер, например, Гражданский Кодекс РФ и Налоговый Кодекс РФ. Помимо этого, важными нормативными документами, регулирующими данный процесс, являются многочисленные ПБУ, МСФО, различные постановления Правительства, Указы Президента РФ, учетная политика организации и другие. Все эти документы, за исключением МСФО, составляют 5 уровней нормативного регулирования бухгалтерского учета. 2 Бухгалтерский учет продаж продукции (работ, услуг) на предприятии2.1 Экономическая характеристика предприятия
АО «Клинский Хлебокомбинат» зарегистрировано по адресу Московская область, город Клин, ул. Первомайская, д. 32, 141602. Основным видом деятельности компании является производство хлеба и мучных кондитерских изделий, тортов и пирожных недлительного хранения. Также АО «Клинский Хлебокомбинат» работает еще по 19 направлениям. Генеральный директор – Верзунов Владимир Борисович. Уставный капитал организации составляет –38 400 руб. Организация имеет 3 дочерние компании, рассмотренные ниже. Организация подлежит обязательному аудиту (приложение 3). Порядок деятельности в организации регулируется уставом, который был изменен в 2021 году (приложение 4). Клинский хлебокомбинат начал свою производственную деятельность в 1918 году, в это время маленькие частные пекарни города Клина и Высоковска объединились. С 1943 года АО «Клинский хлебокомбинат» имеет три предприятия, головным стал хлебозавод №1 в г. Клину. До 1943 года производство хлебобулочных изделий производилось вручную. В 1960-1970 годы было проведено модернизирование производства. Были установлены комплексно-механизированные линии непрерывного тестоприготовления, это позволило улучшить производство и условия труда. АО «Клинский хлебокомбинат» – зарекомендовавшее себя и динамично развивающееся хлебопекарное предприятие, оснащенное самым современным производственным оборудованием. Завод ежедневно производит более более 50 тонн хлеба и хлебобулочных изделий. Продукция завода включает в себя традиционные сорта хлеба из пшеничной и ржаной муки, изделия для здорового питания, сдобные, слоеные и кондитерские изделия. Вся продукция изготавливается из натурального и экологически чистого сырья, собственная сертифицированная лаборатория осуществляет контроль его качества, а также контроль готовой продукции на выходе. Качество всей нашей продукции подтверждено сертификатами. АО «Клинский хлебокомбинат» работает с крупнейшими федеральными и региональными сетевыми магазинами, а собственный автопарк обеспечивает качественную и точную доставку продукции по северу, северо-западу и северо-востоку Москвы и Московской области, Твери и Тверской области, и многим другим городам. В настоящее время в состав хлебокомбината входят: 1. Хлебзавод № 1 г. Клин, ул. Первомайская д.32, изготавливающий хлеб ржаных сортов, батоны. 2. Хлебзавод № 2 г. Высоковск ул.Ленина д.12, изготавливающий батоны, мелкоштучные и сдобные изделия. 3. Кондитерский цех г. Клин, ул. Папивина д.20, изготавливающий мучные кондитерские изделия. Принципы и цели работы: — регулярное обновление и совершенствование ассортимента продукции; — использование только натурального и высококачественного сырья; — использование самого современном оборудования; — развитие открытых, взаимовыгодных отношений с партнёрами; — постоянное увеличение объёмов выпуска; — развитие сбытовой сети в регионах и за рубежом. Хлебозавод постоянно обновляет свое оборудование и вводит в ассортимент новые, интересные виды изделий. При анализе покупательского спроса АО «Клинских хлебокомбинат» можно отметить сезонность продаж хлебобулочных изделий. Так, например, осенью и зимой спрос на хлеб выше, чем весенние и летние месяцы, это можно объяснить тем, что теплое время года на рынке появляются свежие фрукты и овощи, которые в какой-то мере заменяют хлебобулочные изделия. Проанализировав бухгалтерскую отчетность и годовые отчеты (приложение 1) АО «Клинский хлебокомбинат» за 2013-2017 годы, можно получить представление о его экономическом и финансовом состоянии. Финансово-экономическая характеристика составлена в соответствии с данными, представленными в бухгалтерской отчетности АО «Клинский хлебокомбинат». Рассмотрим структуру имущества и источников его формирования в таблице 2.1. Таблица 2.1 – Структура имущества АО «Клинский хлебокомбинат» и его источники финансирования за 2018-2020 г., тыс. руб. Исходя из анализа таблицы 2.1 можно сделать вывод, что в 2020 году наблюдается снижение имущества и его источников на 3%, что в абсолютном выражении составляет 8250 тыс. руб. Снижение имущества произошло за счет снижения запасов в доли оборотных активов на 6,6%. Снижение оборотных активов также в свою очередь связано с снижением дебиторской задолженности на 18631 тыс. руб. Необходимо отметить увеличение внеоборотных активов почти на 15,3%. Данное изменение связано с увеличением финансовых вложений, сумма которых на 2020 год составляла 68847 тыс. руб. Отметим уменьшение собственных средств в 2020 году на по сравнению с 2018 годом на 3,4%. Превышение собственных средств над заемными наблюдается с 2018-2020 гг. Анализируя заемные средства за 2018-2020 гг. можно заметить, что в 2020 году сумма заемных средств увеличилась на 4502 тыс. руб., что обусловлено увеличением заемных средств. Сумма долгосрочных обязательств в 2020 году ниже, чем в предыдущие периоды, однако, за анализируемый период они выросли на 36 тыс. руб. Положительными результатами оценки являются следующие: — собственный капитал организации более 50%; — темпы роста дебиторской задолженности и кредиторской задолженности несильно различаются. В общем, можно сделать вывод, что в хозяйствующем субъекте в течении анализируемого периода, кроме 2020 года, сформировалась положительная динамика. Рассмотрим соотношение активов по степени ликвидности и обязательств по сроку погашения в таблице 2.2. Таблица 2.2 –Анализ соотношения активов по степени ликвидности и обязательств по сроку погашения АО «Клинский хлебокомбинат» за 2019-2020 гг. Условие ликвидности баланса АО «Клинский хлебокомбинат» выполняется. У исследуемой организации нормальная ликвидность, предприятие входит в зону допустимого риска. Проведем общий анализ эффективности деятельности организации, для этого ниже в таблице 2.3 приведены основные финансовые результаты деятельности АО «Клинский хлебокомбинат» за рассматриваемый период на основании отчет о финансовых результатах хозяйствующего субъекта (приложение 2). Таблица 2.3 – Динамика основных экономических показателей деятельности АО «Клинский хлебокомбинат» за 2018-2020 гг., тыс. руб. Используя данные, представленные в таблице 2.3, можно сделать вывод, что выручка АО «Клинский хлебокомбинат» снизилась на 906141 тыс. руб., в 2019 г. по сравнению с 2018 г. увеличилась на 96174 тыс. руб. В период с 2018 г. по 2019 г. наблюдается снижение темпа роста себестоимости продаж на 38353 тыс. руб. или 5,6 %). В результате спада цены на продукцию выручка в 2019 г. увеличилась, что является положительным показателем. В 2020 г. ситуация совершенно иная – выручка снизилась, как и себестоимость, что связано с уменьшением объема производства продукции в текущих ценах повысился по сравнению с предшествующим годом на. Как следствие произошло увеличение валовой прибыли. Темп роста валовой прибыли в 2020 году вырос по сравнению с темпом роста в 2019 году, он составляет 126,5 %, валовая прибыль показывает, сколько денежных средств было выручено от продажи продукции в отчетном году. Прочие доходы в 2020 г. увеличились на 742% по сравнению с 2019 г. В течение анализируемого периода с 2018 г. по 2020 г. чистая прибыль организации уменьшалась с каждым годом, а в 2020 году уменьшилась на 5809 тыс. руб. Это связано с снижением себестоимости продаж и ростом прочих доходов и прочих расходов. Анализируя динамику бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах АО «Клинский хлебокомбинат», можно сделать вывод, что хозяйствующий субъект теряет свои позиции на рынке и необходимо принимать определенные управленческие решения для увеличения доходов и снижения расходов.2.2 Первичный и сводный учет продаж продукции (работ, услуг)
Бухгалтерский учет процесса продажи готовой продукции призван решать следующие задачи: 1.Обеспечение систематического контроля над соблюдением договоров по продаже готовой продукции, по их видам, количеству, каналам. 2.Своевременное документальное оформление первичных учетных документов в процессе продажи. 3.Контроль над применением договорных цен. 4.Правильное заполнение счетов-фактур, книги продаж с целью контроля над определением сумм НДС. 5.Контроль над своевременностью поступления выручки. 6.Объективное отражение хозяйственных операций по продаже готовой продукции в регистрах бухгалтерского учета. 7.Точное выявление финансовых результатов от продажи готовой продукции. Все поставленные задачи необходимы для достоверного ведения бухгалтерского учета продажи продукции, для правильного определения финансового результата предприятия. Для решения поставленных задач, например, для правильности исчисления выручки, НДС, для объективного отражения хозяйственных операций по продаже готовой продукции, важную роль играет организация первичного учета. Необходимо, чтобы документы содержали все необходимые реквизиты, суммы были правильно исчислены, чтобы не было никаких ошибок. АО «Клинский хлебокомбинат» использует следующие первичные документы по реализации готовой продукции: — Договор поставки. Пример договора представлен на сайте АО «Клинский хлебокомбинат» (приложение 5). В договоре уделяется внимание предмету договора, условиям заказа, порядку поставки товара, порядку приемки товара, качеству товара, цене и порядку расчетов, ответственности сторон, форс-мажорным обстоятельствам, дополнительным условиям (сроку действия договора, порядку его расторжения), порядку решения споров, адресам и банковским реквизитам сторон, подписям сторон. Предметом договора является поставка Поставщиком на условиях, оговоренных в настоящем Договоре хлебобулочной и/или кондитерской продукции, ассортимент и количество которой определяется предварительным заказом Покупателя. — Товарная накладная (форма № ТОРГ-12). Она составляется при оформлении продажи товарно-материальных ценностей сторонней организации. В товарной накладной АО «Клинский хлебокомбинат» указываются следующие реквизиты: номер и дата документа; грузополучатель, ИНН, КПП, БИК грузополучателя; поставщик, ИНН, КПП, БИК поставщика; плательщик – также его ИНН, КПП, БИК. У всех участников сделки указываются расчетный счет и корреспондентский счет. Также указывается основание для выписки товарной накладной –договор, номер договора и его дата. В табличной части при перечислении товаров указываются их наименование, артикул, сорт, характеристика, код, единица измерения, код по ОКЕИ, вид упаковки (например, лоток), количество в одном месте, мест штук (часто не заполняется), масса-нетто, цена (руб., коп.), сумма без учета НДС (руб., коп.), ставка НДС (10%), сумма НДС (руб., коп.), сумма с учетом НДС (руб., коп.), итого. Также указывается имеет ли товарная накладная приложения и на скольких листах, указывается экспедитор, всего отпущено на сумму. Требуются подписи главного бухгалтера, приемо-сдатчика и лица, отпустившего груз, а также основание для отпуска груза. В АО «Клинский хлебокомбинат» это все одно лицо. При отправке товарной накладной необходима печать АО «Клинский хлебокомбинат». Документ должен вернуться в организацию с печатью получателя и росписью грузополучателя. Товарная накладная составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается у хлебокомбината и является основанием для списания товаров. Второй экземпляр передается покупателю и является основанием для оприходования этих товаров. — Товарно-транспортная накладная (форма № 1-Т). Составляется при оформлении учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. В товарно-транспортной накладной АО «Клинский хлебокомбинат» указывается номер заказа, наименование и адрес грузоотправителя (АО «Клинский хлебокомбинат»), наименование и адрес грузополучателя, наименование груза (отгрузочное наименование груза, например, хлебобулочная и кондитерская продукция; количество грузовых мест, маркировка, вид тары, способ упаковки, массе нетто (брутто) грузовых мест в килограммах, размеры в метрах и др.). Также указываются сопроводительные документы на груз, указания грузоотправителя (стоимость груза в руб.), прием груза (адрес места погрузки, дата и время подачи транспортного средства под погрузку, фактические дата и время прибытия, фактическое состояние груза, тары, упаковки и др. Указывается и сдача груза (адрес места выгрузки, дата и время подачи транспортного средства под выгрузку, масса груза, количество грузовых мест. В разделе «Условия перевозки» ничего не заполняется. При выдаче товарно-транспортной накладной необходима подпись приема-сдатчика и водителя. Накладная выписывается в 4 экземплярах. — Акт приема-передачи товара на складе Покупателя. Составляется на основании документа, что на складе грузополучателя принят товар по товарной накладной. В документе указывается номер документа, его дата, номер заказа, данные о поставщике – наименование, ИНН, ОКПО, юридический и фактический адреса; данные о покупателе – наименование, структурное подразделение (например, ООО «Агроторг» 5355-Пятерочка), ОКПО, юридический и фактический адреса. Акт составляется о том, что на складе покупателя по ТН/ТТН № (указывается номер) приняты следующие товары. При перечислении ТМЦ указывается PLU-код покупателя и наименование товара (например, 49289 – Батон НАРЕЗНОЙ 380г.), принятое количество, единица измерения. Цена без НДС, ставка НДС могут не заполняться. На этом документе необходимы печать поставщика, печать покупателя, подпись лица, принявшего груз. — Универсальный передаточный документ (УПД). Это документ, который совмещает в себе счет-фактуру, товарную накладную или транспортную накладную. В начале документа составляется счет-фактура с указанием ее номера и даты. Указываются реквизиты продавца – АО «Клинский хлебокомбинат», покупателя, грузоотправитель и его адрес, грузополучатель и его адрес. В счете-фактуре указывается код товара (работ, услуг), наименование товара (работ, услуг, имущественного права), единица измерения и ее код, количество товаров, цена за единицу измерения, стоимость товаров (работ, услуг) без налога –всего, акциз (графа никогда не заполняется), налоговая ставка (10%), сумма налога, предъявляемая покупателю, стоимость товаров (работ, услуг либо имущественного права) с налогом – всего, краткое наименование страны происхождения товаров. Расписываются руководитель организации и главный бухгалтер или их уполномоченные лица. После счета-фактуры в УПД указываются основание передачи (приемки) груза, данные о транспортировке и грузе, а также: лица и их подписи, кто получил и отправил груз, дата отгрузки и получения груза покупателем, иные сведения об отгрузке у поставщика и иные сведения о получении у покупателя, ответственный за правильность оформления у поставщика и покупателя, наименование экономических субъектов – составителей документов. Документ применяется к некоторым покупателям, например, ООО «Агроторг» (магазины «Пятерочка», «Перекресток» и т.д.). — Акт-сверки взаиморасчетов. Данный документ показывает расчеты АО «Клинский хлебокомбинат» и покупателя за определенный срок. Форму документа хлебозавод разрабатывает самостоятельно. В документе указывается наименование покупателя, период, за который составляется документ (например, 01.05.2017г. –31.05.2017 г.), дата ТТН, № ТТН, сумма по ТТН, сумма оплаты. В АО «Клинский хлебокомбинат» первичные учетные документы могут не содержать печать, если это оговорено с покупателем. Одним из таких покупателей является ООО «Агроторг», которому принадлежат такие магазины, как «Пятерочка» и «Перекресток». Таким образом, при реализации готовой продукции в АО «Клинский хлебокомбинат» применяются следующие документы: товарная накладная, товарно-транспортная накладная, акт-приема передачи товара на складе Покупателя, универсальный передаточный документ, акт-сверки взаиморасчетов. Все документы составляются по унифицированной форме, а если она не установлена государством, то АО «Клинский хлебокомбинат» составляет форму сам. Все первичные документы содержат все необходимые реквизиты (наименование грузоотправителя и грузополучателя, их реквизиты, номер и дату документа, подписи ответственных лиц и т.д.).2.3 Аналитический и синтетический учет продаж продукции (работ, услуг)
Аналитический учет — это учет, который ведется в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета [31]. Счет 90 «Продажи» является активно-пассивным. Он предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним [50]. Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется на АО «Клинский хлебокомбинат» по каждому клиенту. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению к счету 90 «Продажи» на АО «Клинский хлебокомбинат» открыты следующие субсчета: — 90.01 «Выручка»; — 90.02 «Себестоимость продаж»; — 90.03 «Налог на добавленную стоимость»; — 90.90 «Прибыль/убыток от продаж». К данным субсчетам открыты следующие аналитические счета: К субсчету «Выручка»: — 90.01.01 «Выручка от собственной продукции»; — 90.01.02 «Выручка по покупной продукции»; — 90.01.03 «Выручка от аренды»; — 90.01.05 «Выручка по цехупитания». К субсчету «Себестоимость продаж» открыты: — 90.02.01 «Себестоимость продаж собственной продукции»; — 90.02.02 «Себестоимость продаж по покупной продукции»; — 90.02.03 «Себестоимость аренды»; — 90.02.05 «Себестоимость продаж по цеху питания». К субсчету «НДС»: — 90.03.01 «НДС по собственной продукции»; — 90.03.02 «НДС по покупной продукции»; — 90.03.03 «НДС по аренде»; — 90.03.05 «НДС по столовой». К субсчету «Прибыль/убыток от продаж»: — 90.09.01«Прибыль/убыток от продаж собственной продукции»; — 90.09.02«Прибыль/убыток от оптовой торговли»; — 90.09.03«Прибыль/убыток от аренды»; — 90.09.05«Прибыль/убыток по цеху питания». Кроме этого, на счете 90 «Продажи» учитывается выручка, себестоимость, НДС по услугам, передаче имущества в аренду, регулируемой деятельности и по услугам по переработке давальческого сырья. Сдача имущества в аренду отсутствует в списке основных видов деятельности, представленном Уставом организации АО «Клинский хлебокомбинат», следовательно, не может учитываться на счете 90 «Продажи». Также на счете «Продажи» учитывается выручка по столовой на территории организации. Удельный вес выручки от аренды в общей сумме выручки за 2018 год составил 0,26%, а по цеху питания – 0,085%. Удельный вес выручки от аренды составляет достаточно большой процент, ее, действительно, целесообразнее относить на счет 90. Однако, отнесение выручки по столовой на счет 90 «Продажи» – это отрицательный момент ведения учета. Данные операции следовало проводить в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». Записи по субсчетам 90.01 «Выручка», 90.02 «Себестоимость продаж», 90.03 «Налог на добавленную стоимость», производятся накопительно в течение отчетного года, что позволяет накапливать на соответствующих субсчетах информацию, необходимую для составления «Отчета о финансовых результатах». Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90.02 «Себестоимость продаж», 90.03 «Налог на добавленную стоимость», и кредитового оборота по субсчету 90.01 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно заключительными оборотами списывается с субсчета 90.09 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет. По окончании отчетного года субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90.09 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90.09 «Прибыль/убыток от продаж». Далее в таблице 2.4 даны корреспонденции по субсчетам счета 90 «Продажи» и по закрытию счетов бухгалтерского учета. Для каждого аналитического субсчета составляется оборотно-сальдовая ведомость по аналитическому счету, которая является одним из важнейших регистров бухгалтерского учета. В таких ведомостях обороты по дебету и кредиту не равны, поскольку представляется движение денежных средств в рамках одного счета. Таблица 2.4 – Типовые бухгалтерские проводки по счету 90 «Продажи» АО «Клинский хлебокомбинат» Также, на АО «Клинский хлебокомбинат» составляется оборотно-сальдовая ведомость по синтетическим счетам. Она отражает информацию о начальных и конечных остатках на субсчетах, о движении денежных средств по счетам, с ее помощью выводится финансовый результат. Для синтетического учета по счетам в АО «Клинский хлебокомбинат» ведется Главная книга. Это наиболее обобщенная форма хозяйственной операционной деятельности, позволяющая не только получить полное представление о финансовых и производственных процессах, но и выявить возможные нарушения в ходе хозяйствования. Структура Главной книги следующая – совокупность отдельных счетов с отображением итоговых данных по ним за отчетные периоды – месяц, квартал, год. Каждый лист книги отводится под один синтетический счет. В листе указывается оборот счета с кредита в дебет, общие итоги по дебету и по кредиту отдельно, сальдо по кредиту и дебету. В Главной книге кредитовый оборот по счету 90 «Продажи» отображается переносом итоговой суммы за месяц, разбивка по корреспондирующим счетам при этом не производится, поскольку развернутые данные находятся в автоматизированной программе «Ис Про». Дебетовый оборот собирается по мере разноски, учитывая корреспонденцию с другими счетами. Итоговые суммы кредита и дебета в главной книге должны совпадать.2.4 Задачи и общий порядок учета готовой продукции
Готовая продукция – это конечный продукт производственного процесса предприятия. Это продукция и изделия, произведенные на данном предприятии, полностью укомплектованные, доставленные на склад предприятия в соответствии с утвержденным порядком их принятия и готовые к реализации. Организация учета готовой продукции базируется на следующих основных требованиях: 1) сплошного, непрерывного и полного отражения движения (поступления, расходования, перемещения) данных запасов; 2) учет количества и оценка готовой продукции; 3) достоверность; 4) соответствие синтетического учета данным аналитического учета на начало каждого месяца (по оборотам и остаткам); 5) соответствие данных складского учета и оперативного учета движения продукции в подразделениях организации данным бухгалтерского учета. Движение готовой продукции включает в себя основные этапы: 1) поступление готовой продукции на склад; 2) транспортировка (выпуск) готовой продукции покупателям (заказчикам) в порядке реализации (продажи) или иным способом их выбытия. Основными задачами бухгалтерского учета готовой продукции являются: 1) формирование фактической себестоимости готовой продукции; 2) правильное и своевременное документирование операций и предоставление достоверных данных о поступлении и выпуске готовой продукции; 3) проверка сохранности готовой продукции в местах ее хранения (эксплуатации) и на всех этапах ее перемещения; 4) проверка соблюдения установленных организацией стандартов на производство готовой продукции, обеспечение ее бесперебойного производства, выполнения работ и оказания услуг; 5) ранее выявления ненужных и избыточных запасов готовой продукции с целью их возможной реализации или выявление иных возможностей вовлечения их в оборот; 6) проведение анализа эффективности использования запасов готовой продукции. Готовая продукция из производства сдается на склад в подотчет материально –ответственному лицу. Крупногабаритные изделия, которые не могут храниться на складе по техническим причинам, принимает представитель заказчика по месту производства (выпуска). Выпуск готовой продукции из производства оформляется накладными, приемо–сдаточными актами, спецификациями и другими первичными учетными документами. Карточка складского учета заводится на поступившую на склад продукцию. Планирование и учет готовой продукции осуществляется в натуральных и стоимостных показателях. Если нет вопросов с натуральными показателями, то для определения стоимостных показателей (оценки готовой продукции) используется несколько методик. Готовая продукция из производства сдается на склад в подотчет материально-ответственному лицу. В АО «Клинский хлебокомбинат» готовая продукция оценивается по фактическим затратам на ее изготовление.2.5 Определение финансовых результатов от продажи продукции (работ, услуг) и закрытие счета 90 «Продажи»
Одним из основных отчетных документов по продаже продукции (работ, услуг) является Книга продаж, которая предназначена для регистрации счетов-фактур, а также контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров, работ и услуг. В книге продаж регистрируются все выставленные счета-фактуры в случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС, в том числе: — При отгрузке товаров, выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав; — При получении аванса; — При получении средств, увеличивающих налоговую базу; — При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления; — При передаче товаров, выполнении работ, оказании услуг для собственных нужд; — При возврате принятых на учет товаров; — При исполнении обязанностей налоговых агентов; — При осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Счета-фактуры, выданные продавцами при реализации за наличный расчет, подлежат регистрации в книге продаж. При этом показания контрольных лент контрольно-кассовой техники регистрируются в книге продаж без учета сумм, указанных в соответствующих счетах-фактурах [34]. Бухгалтерская отчетность АО «Клинский хлебокомбинат» состоит из: бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и других документов, представленных в п. 2.4. Информация о сумме выручки АО «Клинский хлебокомбинат» представлена в отчете о финансовых результатах, в котором также представлена информация о сумме себестоимости продаж (в том числе от проданной продукции, проданных товаров, выполненных услуг и т.д.), валовой прибыли (убытке), коммерческих и управленческих расходов, доходов от участия в других организациях, прочих расходов (штрафы, пени, убытки прошлых лет) и т.д., а также информация о сумме чистой прибыли (убытке). Согласно отчетам о финансовых результатах АО «Клинский хлебокомбинат» за 2018-2020 гг., выручка АО «Клинский хлебокомбинат» снизилась на 906141 тыс. руб., в 2019 г. по сравнению с 2018 г. увеличилась на 96174 тыс. руб. В период с 2018 г. по 2019 г. наблюдается снижение темпа роста себестоимости продаж на 38353 тыс. руб. или 5,6 %). В результате спада цены на продукцию выручка в 2019 г. увеличилась, что является положительным показателем. Темп роста валовой прибыли в 2020 году вырос по сравнению с темпом роста в 2019 году, он составляет 126,5 %, валовая прибыль показывает, сколько денежных средств было выручено от продажи продукции в отчетном году. Прочие доходы в 2020 г. увеличились на 742% по сравнению с 2019 г. В течение анализируемого периода с 2018 г. по 2020 г. чистая прибыль организации уменьшалась с каждым годом, а в 2020 году уменьшилась на 5809 тыс. руб. Это связано с снижением себестоимости продаж и ростом прочих доходов и прочих расходов. В бухгалтерском балансе информация о выручке отсутствует, но присутствуют данные о сумме нераспределенной прибыли организации, которая отражается в пассиве по строке 1370 и раскрывает информацию о сумме чистой прибыли, нераспределенной между акционерами. Чистая прибыль –это часть дохода от реализации и внереализационных операций, которая осталась после уплаты налогов. Для того, чтобы определить годовой финансовый результат и заполнить строку 1370 бухгалтерского баланса, организация должна провести реформацию баланса. Сделать это надо 31 декабря отчетного года. Реформация баланса – это закрытие счетов: — 90 «Продажи»; — 91 «Прочие доходы и расходы»; -99 «Прибыли и убытки». После завершения инвентаризации, по окончанию отчетного периода все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи», в АО «Клинский хлебокомбинат» закрываются внутренними записями. Подсчитывается итоговое сальдо на субсчете «Прибыль/убытки от продаж». С первого месяца нового года счет будет открыт вновь для учета операций по получению доходов от реализации в рамках деятельности компании. Если при проверке в оборотно-сальдовой ведомости есть остатки на счете 90, то необходимо проверить правильность закрытия предыдущих периодов (месяц/квартал). Эти проводки являются частью, так называемой, годовой реформации баланса, осуществляемой перед составлением итоговой отчетности. В отчете о финансовых результатах синтетический счет 90.01 будет находиться в 2110 строке «Выручка». По данной строке отражается информация о выручке (доходах по обычным видам деятельности), полученной организации. Значение показателя строки 2110 «Выручка» (за отчетный период) определяется на основании данных о суммарном за отчетный период кредитовом обороте по субсчету 90.01 «Выручка» за вычетом НДС. Синтетический счет 90.02 «Себестоимость продаж» в отчете о финансовых результатах находится в строке 2120, а также в строках 2210 «Коммерческие расходы» и 2220 «Управленческие расходы». По строке 2120 «Себестоимость продаж» в АО «Клинский хлебокомбинат» отражается оборот по дебету счета 90.02 в корреспонденции со счетами 23, 29 и 43. По строке 2210 «Коммерческие расходы» записывается суммарный годовой оборот по дебету счета 90.02 в корреспонденции со счетом 44 «Расходы на продажу». Управленческие расходы складываются из годового оборота по дебету счета 90.02 «Себестоимость продаж» в корреспонденции со счетом 26 «Общехозяйственные расходы». АО «Клинский хлебокомбинат» управленческих расходов не имеет. На счет 90.03 «НДС» в АО «Клинский хлебокомбинат» начисляется налог на добавленную стоимость по проданной продукции, по аренде и по столовой. Итоговая сумма дебетовым оборотом списывается в дебет синтетического счета 90.09 «Прибыль/убыток от продаж». А затем обороты по дебету и кредиту сравниваются и определятся общий финансовый результат – прибыль или убыток и составляется соответствующая проводка в корреспонденции со счетом 99. В целом в организации учет ведется надлежащим образом, основываясь на федеральных законах и МСФО. Но есть недоработки и упущения. Как отмечалось в предыдущей главе, четко оформленного графика документооборота нет. Правила документооборота и технология обработки учетной информации разрабатываются и дополняются по мере необходимости работниками бухгалтерии под контролем главного бухгалтера. Это отрицательный момент ведения учета. Вторым недостатком учета продажи продукции является отнесение на счет 90 «Продажи» выручки столовой на территории организации. Рассчитанный удельный вес выручки по цеху питания в общей сумме выручки за 2018 год составил 0,085%. Данные операции целесообразнее проводить в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», так как эта деятельность приносит относительно небольшой доход в сравнении с другими видами деятельности. Совершенствование организации учета является важной задачей для предприятия для получения достоверной и своевременной информации о его хозяйственной деятельности. Для рациональной организации учета очень важны следующие элементы: разработка учетной политики организации, план документации и документооборота, план инвентаризации, должностная инструкция бухгалтера, положение о бухгалтерской службе, план счетов и их корреспонденции, план технического оформления учета и план организации труда работников бухгалтерии [31]. Важным моментом для организации деятельности предприятия является разработка графика документооборота. График документооборота – это график или схема, которые описывают движение первичных документов в организации от момента их создания до момента передачи на хранение. Грамотно составленный график документооборота реализации продукции (товаров, услуг) позволит сократить затраты на обработку документов за счет повышения ответственности исполнителей за соблюдение сроков составления и обработки документов, а также выявления и исключения из документооборота неиспользуемых документов. Помимо этого, график документооборота продажи продукции (товаров, услуг) повышает качество работы работников отдела продажи готовой продукции (работ, услуг) за счет своевременного предоставления бухгалтерской отчетности в установленные адреса, своевременного предоставления необходимой информации главному бухгалтеру и руководству АО «Клинский хлебокомбинат». Следует рассмотреть разработанный график документооборота для АО «Клинский хлебокомбинат», в котором основными моментами являются: -Сроки выполнения работ (например, счет-фактура должна быть передана покупателю в течение трех дней); -Ответственных лиц за составление документов; -Сроки проверки документов; -Кто утверждает документы; -Место хранения документов; -Ответственных лиц за хранение и т.д. Важным моментом организации правильного учета продажи продукции (работ, услуг) является инвентаризация продажи продукции (работ, услуг). Инвентаризация готовой продукции и товаров на АО «Клинский хлебокомбинат» должна учитывать тот факт, что в некоторых случаях продукция может быть отгружена покупателю, но за нее еще не получены денежные средства. Такая отгруженная продукция должна учитывается как отгруженная в виде обязательств дебиторов перед организацией. Передача права собственности происходит в момент отгрузки продукции. При этом на нее также должны быть оформлены соответствующие документы, к примеру, расчетные документы поставщиков, договора, акты приема-передачи или расписки. Выявленные в процессе инвентаризации излишки готовой продукции и товаров приходуются по их себестоимости, а при продаже к ним добавляется процентная надбавка. Результаты ревизии, отражающие излишки, относятся на счет доходов предприятия. Если же была обнаружена недостача, то она отражается по счетам бухгалтерского учета также по фактической себестоимости, а результаты относятся на счет прочих расходов организации. В данном случае виновными будут являться материально ответственные лица. Таким образом, можно говорить о том, что результаты проводимой инвентаризации влияют в целом на показатели деятельности производственного предприятия. Кроме того, они позволяют выявить «узкие места» в бухгалтерском и складском учете, то есть проблемные участки, на которые следует обратить повышенное внимание. Также ревизия готовой продукции в данной сфере позволяет решить следующие вопросы: — усовершенствовать учет; — снизить процент пересортицы; — ограничить мошеннические действия ответственных лиц; — повысить качество хранения готовой продукции и товаров. Существенным минусом автоматизации учета на АО «Клинский хлебокомбинат» является использование программного обеспечения «Ис Про» вместо «1С: Бухгалтерия 8». Программа «Ис Про» — программа, разработанная украинской компанией, с меньшим количеством функций и менее популярная, чем «1С: Бухгалтерия». «1С: Бухгалтерия 8» является новой версией данной программы. В настоящее время уже вышло обновление «1С: Бухгалтерия 8.3». По широте функционала «1С: Бухгалтерия 8» фактически заменяет сразу несколько прикладных решений системы «1С: Предприятие 7.7»: «1С: Бухгалтерия 7.7», «1С: Бухгалтерия 7.7. Упрощенная система налогообложения» и «1С: Предприниматель 7.7». Современный эргономичный интерфейс «1С: Бухгалтерии 8» делает доступными сервисные возможности «1С: Предприятия 8» даже для небольших организаций. Таким образом, программа «1С: Бухгалтерия 8» очень удобна для ведения бухгалтерского учета. На основании статистики сделок можно оценить вероятность их успешного совершения. Рассчитаем экономический эффект для АО «Клинский хлебокомбинат» от внедрения программного обеспечения «1С: Бухгалтерия 8» по формуле: Э = Эр –Ен * Кп, (2.1) где Эр–годовая экономия; Ен–нормативный коэффициент (Ен= 0,15); Кп–капитальные затраты на проектирование и внедрение, включая первоначальную стоимость программы. Годовая экономия Эр складывается из экономии эксплуатационных расходов и экономии в связи с повышением производительности труда пользователя. Таким образом, получаем: Э= 501 000 –210 000 * 0,15 = 469 500 руб. Из полученных данных можно сделать вывод о том, что экономическая эффективность от внедрения в АО «Клинский хлебокомбинат» программного обеспечения 1С «Бухгалтерия Предприятия» превысит все возможные затраты и в долгосрочной перспективе принесет организации немалую выгоду. Потратив всего 210 000 руб., мы сможем получить экономию за год 469 500 руб. Сотрудники организации смогут выполнять свою работу гораздо быстрее, чем раньше, а значит, смогут увеличить объем работы, что тоже принесет положительные изменения в самом бизнес-процессе. Таким образом, при совершенствовании учета продажи продукции (работ, услуг) необходимо разработать и утвердить в АО «Клинский хлебокомбинат» график документооборота, а также совершенствовать автоматизацию бухгалтерского учета путем применения более популярных бухгалтерских программ и их новых версий.ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Продажа продукции (работ, услуг) является важным экономическим процессом, который обеспечивает население необходимой продукцией, работами и услугами, является главным источником прибыли для АО «Клинский хлебокомбинат» и влияет на эффективность деятельности организации. Под продажей понимается передача материальных ценностей на возмездной основе одного лица другому. Объектом продажи является товар, который может быть представлен как готовая продукция, работы и услуги, то есть в материальной и нематериальной форме. В ходе написания курсовой работы на примере АО «Клинский хлебокомбинат» были изучены первичные документы по продаже продукции, организация бухгалтерского учета продажи продукции, уровень автоматизации бухгалтерского учета в отделе продаж, бухгалтерская отчетность, внутренние нормативные документы. Исходя из этих сведений, был проведен анализ финансового состояния предприятия, были изучены основные показатели предприятия за несколько лет, анализ статей баланса за 3 года, была проведена динамика показателей прибыли и т.д. Из полученных документов, был изучен рабочий план счетов, где указываются все субсчета к счету 90 «Продажи» АО «Клинский хлебокомбинат», как ведется аналитический учет. Также были изучены первичные документы. Объектом курсовой работы являлся АО «Клинский хлебокомбинат», основным видом деятельности которого является производство хлеба и мучных кондитерских изделий, тортов и пирожных недлительного хранения. В ходе написания работы были выявлены такие недостатки ведения учета на АО «Клинский хлебокомбинат», как использование счета 90 «Продажи» для отражения расчетов по столовой организации, рассчитанный удельный вес в структуре выручки организации свидетельствует о том, что данные операции следует проводить в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы» вместо 90 «Продажи». А также при изучении формы учета Общества было выявлено использование устаревшего программного обеспечения «Ис Про», которое по своей функциональной обеспеченности сильно уступает популярной программе 1С «Бухгалтерия 8». Она сможет упростить ведение учета в организации с помощью больших возможностей в области учета продажи продукции (работ, услуг). Из полученных данных был сделан вывод о том, что эффективность данного программного обеспечения превысит все возможные затраты и в долгосрочной перспективе принесет организации немалую выгоду. Еще одним существенным минусом учета продажи продукции (работ, услуг) в АО «Клинский хлебокомбинат» является отсутствие четко оформленного графика документооборота. Грамотно составленный график документооборота реализации продукции (товаров, услуг) позволит сократить затраты на обработку документов за счет повышения ответственности исполнителей за соблюдение сроков составления и обработки документов и предоставления их главному бухгалтеру и руководству Общества. В ходе работы был разработан график документооборота для АО «Клинский хлебокомбинат», который содержит первичную документацию, используемую при продаже продукции (работ, услуг), а также такие аспекты, как сроки выполнения работ, ответственных лиц за составление документов, место хранения документов и другие. СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ Конституция Российской Федерации / Консультант плюс. [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения 20.04.2021). Гражданский кодекс Российской Федерации от 30.11.1994 № 51-ФЗ / Консультант плюс [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения 20.04.2021). Налоговый кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 № 146-ФЗ / Консультант плюс [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения 20.04.2021). Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001 № 197-ФЗ / Консультант плюс [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения 20.04.2021). О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ / Консультант плюс [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения 20.04.2021). Об акционерных обществах: Федеральный закон от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ / Консультант плюс [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения 20.04.2021). О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием пластиковых карт: Федеральный закон от 22.05.2003 г. № 54-ФЗ / Консультант плюс [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения 20.04.2021). О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость: Постановление Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 г. № 1137 / Консультант плюс [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения 20.04.2021). Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н / Консультант плюс [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения 20.04.2021). Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): Приказ Министерства финансов РФ от 06.10.2008 № 108н) / Консультант Плюс [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http:// www.consultant.ru (Дата обращения 20.04.2021). Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006): Приказ Министерства финансов РФ от 27.11.2006 № 154н / Консультант Плюс [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http:// www.consultant.ru (Дата обращения 20.04.2021). Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): Приказ Министерства финансов РФ от 06.07.1999 № 43н / Консультант Плюс [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http:// www.consultant.ru (Дата обращения 20.04.2021). Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99): Приказ Министерства финансов РФ от 06.05.1999 № o32н / Консультант Плюс [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http:// www.consultant.ru (Дата обращения 20.04.2021). Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99): Приказ Министерства финансов РФ от 06.05.1999 № 33н / Консультант Плюс [Электронный ресурс]. –Режим доступа: http:// www.consultant.ru (Дата обращения 20.04.2021). МСФО (IAS) 2 «Запасы» / Консультант Плюс [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http:// www.consultant.ru (Дата обращения 20.04.2021). МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» / Консультант Плюс [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http:// www.consultant.ru (Дата обращения 20.04.2021). МСФО (IAS) 18 «Выручка» / Консультант Плюс [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http:// www.consultant.ru (Дата обращения 20.04.2021). МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» / Консультант Плюс [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http:// www.consultant.ru (Дата обращения 20.04.2021). Бабаева, Ю.А. Бухгалтерский учет: Учебник для студентов вузов / Ю.А. Бабаева. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2015. – 527с. Богаченко, В.М. Бухгалтерский учет: учебник / В.М.Богаченко. – Ростов н/Д: Феникс, 2018 – 538с. Гусева, Т.М., Шеина, Т. Н. Самоучитель по бухгалтерскому учёту: учеб. Пособие. – М.: Проспект, 2009. – 464 с. Зонова, А.В. Бухгалтерский учет и анализ. Комплексный подход к принятию управленческих решений / А.В. Зонов. –И.: Эксмо, 2014. – 512 с. Кондраков, Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет» / Н.П. Кондраков. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2014. – 431 с. Левкович, О.А. Бухгалтерский учет: учебное пособие / О.А. Левкович, И.Н. Бурцева. — Минск: Амалфея, 2020. — 631 с. Лытнева, Н.А. «Бухгалтерский финансовый учет» под общей редакцией / Н.А. Лытнева. – М.: ИИНФРА –М, 2014. – 288 с. Ляхницкая, Т.Л. Политика управления оборотными активами как часть общей стратегии развития предприятия / Т.Л. Ляхницкая // Ж.: Экономика и управление в XXI веке: тенденции развития. – 2015. — № 24. – С. 118-123. Малис, Н.И. Учебное пособие «Налоговый учет» / Н.И. Малис. – М.: КНОРУС, 2015. – 576 с. Мухина, Е.Р. Специфика бухгалтерского учета на предприятиях агропромышленного комплекса / Е.Р. Мухина // Современные научные исследования и инновации. – 2015. — № 7. – С. 157-160. Неселовская, Т.М. Теория бухгалтерского учета: задачи, ситуации, тесты: учебное пособие / Т.М. Неселовская. – М.: Эксмо, 2006. – 255с. Рогуленко, Т.М. Бухгалтерский учет и аудит / Т.М. Рогуленко. – М: КНОРУС, 2020. – 568с. Савицкая, Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятий АПК: Учебник / Г.В. Савицкая. – М.: Новое издание, 2017. – 687 с. Самохвалова, Ю.Н. Учет готовой продукции и ее реализации / Ю.Н. Самохвалова. – М.: Налоговый вестник, 2016. – 224 с. Седова, Е.И., Гамазина, К.Ю. Теоретические подходы к формированию системы управленческого учета / Е.И. Седова, К.Ю. Гамазина // Вестник Университета (Государственный университет управления). – 2016. — № 5. – С. 209-212. Сергеева, С.В. Как внести изменения в счет-фактуру и книгу покупок / С.В. Сергеева // Бухгалтерский учет. – 2015. — № 5. – С. 43-45. Сигидов, Ю.И., Трубилин, А.И., Рыбянцева, М.С., Ясменко, Г.Н., Заболотная, И.А., Игнатова, О.М. Бухгалтерское дело / Ю.И. Сигидов, А.И. Трубилин, М.С. Рыбянцева, Г.Н. Ясменко, И.А. Заболотная, О.М. Игнатова. – М: ИНФРА – М, 2018. – 208 с.
О сайте
Ссылка на первоисточник:
http://www.noironline.ru
Поделитесь в соцсетях: