Помощь студентам дистанционного обучения: тесты, экзамены, сессия
Помощь с обучением
Оставляй заявку - сессия под ключ, тесты, практика, ВКР
Скоро вступительные экзамены?

Ответы на вопросы по бухгалтерскому учету и аудиту (Вариант 47)



Помощь с дистанционным обучением
Получи бесплатный расчет за 15 минут
 

Введите контактный e-mail:

 

Введите номер телефона

 

Что требуется сделать?

 

Каким способом с Вами связаться?:

E-mail
Телефон
Напишем вам на вашу почту
 
Перезвоним вам для уточнения деталей
 
Перезвоним вам для уточнения деталей
 

или напишите нам прямо сейчас

Написать в WhatsApp
 

Требования и порядок документирования аудита
Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются — аудитор) должны документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
Единые требования к составлению документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности установлены федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 2 «Документирование аудита».
Под термином «документация» понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора, либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме.
Рабочие документы используются:
• при планировании и проведении аудита;
• при осуществлении текущего контроля и проверке выполненной аудитором работы;
• для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора.
Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.
Аудитор должен отражать в рабочих документах информацию:
• о планировании аудита;
• о характере и времени проведения аудиторской проверки;
• об объеме выполненных аудиторских процедур и их результатах;
• о выводах, сделанных на основе полученных в ходе аудита сведений;
• о вопросах, требующих профессионального суждения аудитора.
Аудитор вправе определять объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением. Отражение в составе документации каждого рассмотренного аудитором в ходе проверки документа или вопроса не является необходимым. Вместе с тем объем документации аудиторской проверки должен быть таков, чтобы в случае если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним аудитором) понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора.
Форма и содержание рабочих документов определяются такими факторами, как:
• характер аудиторского задания;
• требования, предъявляемые к аудиторскому заключению;
• характер и сложность деятельности аудируемого лица;
• характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;
• необходимость давать указания работникам аудитора, осуществлять за ними текущий контроль и проверять выполненную ими работу;
• конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения аудита.
Рабочие документы должны быть составлены и систематизированы таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе ее проведения. В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов рекомендуется разработать в аудиторской организации типовые формы документации (например, стандартную структуру аудиторского файла (папки) рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т. п.). Каждому документу, входящему в рабочую документацию, должен быть присвоен идентификационный номер.
Для повышения эффективности аудита допускается использовать в ходе проверки графики, аналитическую и иную документацию, подготовленные аудируемым лицом. В этих случаях аудитор обязан убедиться, что такие материалы подготовлены надлежащим образом.
Сведения, включенные в рабочую документацию, должны быть изложены ясно — должны быть очевидны их содержание и форма.
К используемой аудитором рабочей документации относятся:
• планы и программы проведения аудита;
• описания использованных аудитором (аудиторской организацией) процедур и их результатов;
• объяснения, пояснения и заявления экономического субъекта;
• копии документов экономического субъекта;
• описания системы внутреннего контроля и организации бухгалтерского учета экономического субъекта;
• аналитические документы аудитора (аудиторской организации).
Документы, входящие в состав рабочей документации аудита, должны иметь следующие обязательные реквизиты:
• наименование документа;
• наименование экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит;
• дату выполнения аудиторской процедуры или составления документа;
• содержание документа;
• личную подпись лица, составившего документ;
• дату проверки документа;
• личную подпись лица, проверившего документ.
Стандартом № 2 определен детализированный примерный перечень рабочих документов аудита:
• информация, касающаяся организационно-правовой формы и организационной структуры аудируемого лица;
• выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов;
• информация об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность;
• информация, отражающая процесс планирования, включая программы аудита и любые изменения к ним;
• доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
• доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска средств контроля и любые корректировки этих оценок;
• доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы;
• анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;
• анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения;
• сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;
• доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная работниками аудитора, осуществлялась под контролем квалифицированных специалистов и была проверена;
• сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указанием времени их выполнения;
• подробная информация о процедурах, примененных в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений и/или дочерних предприятий, проверявшихся другим аудитором;
• копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них;
• копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ними, включая условия договора о проведении аудита или выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля;
• письменные заявления, полученные от аудируемого лица;
• выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором;
• копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения.
Если в рабочей документации используются условные обозначения (символы), то такие обозначения (символы) должны быть объяснены. Документы, входящие в рабочую документацию аудита, должны, как правило, содержать ссылку на источник сведений, включенных в них. Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее 5 лет. Сведения (информация), содержащиеся в рабочей документации, не подлежат разглашению аудитором (аудиторской организацией). Аудитор (аудиторская организация) не обязан предоставлять рабочую документацию проверяемому экономическому субъекту, другим лицам и органам, за исключением случаев, предусмотренных законом. Рабочие документы являются собственностью аудитора. Хотя часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены аудируемому лицу по усмотрению аудитора, они не могут служить заменой бухгалтерских записей аудируемого лица.
Рабочая документация должна храниться скомплектованной в папках (файлах), заведенных для каждого аудита, проводимого аудиторской организацией, отдельно. Такие папки именуются «досье на клиента». Досье разделяют на текущие, постоянные и специальные.
Текущее досье содержит все документы и материалы, собранные в ходе аудиторской проверки. Оно содержит вопросы и проблемы, перенесенные из предыдущего аудита, а также те, на которые следует обратить внимание в последующем аудите.
Постоянное досье содержит информацию, важную для аудита в течение длительного времени.
Специальные досье аудиторские фирмы открывают в зависимости от обстоятельств. В них включаются: подшивки корреспонденции, специальные постановления, указы, налоговая документация, данные по соблюдению законодательства и т. п.
Постоянное досье содержит, как правило, следующую информацию:
1. Организационная информация, установленная законом:
• данные об акционерах;
• данные о директорах; данные о секретаре;
• местонахождение органа управления делами;
• копии устава, учредительного договора, свидетельства о регистрации.
2. Информация о предприятии и его деятельности:
• основные виды деятельности и размещение дочерних предприятий и филиалов;
• конкретное законодательство и правила;
• история предприятия;
• сводка прошлых результатов;
• характеристика основного персонала;
• описание особенностей бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
• схемы организации управления;
• схемы последовательности операций.
3. Подробности договора о сотрудничестве:
• копии договоров о проведении аудиторской проверки и выполнении других работ;
• подробности особых требований к аудиту;
• подробности неаудиторских услуг.
4. Информация для аудита:
• контакты клиента;
• банковская информация;
• информация о юристах;
• основной аудиторский персонал;
• адреса мест проведения аудита.
5. Важные соглашения:
• торговые договоры;
• договоры о продаже в рассрочку или аренде;
• договоры о ссудах.
6. Информация об особенностях налогообложения клиента

84. Рассмотрение ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита. Учет требований нормативно-правовых актов в ходе аудита

Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросо¬вестных действий в ходе аудита определяются Международным стандартом аудита МСА 240А, а также российскими правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
Хотя аудитор несет ответственность за обнаружение ошибок и недобросовестных действий, главная ответственность за предот¬вращениеи обнаружение ошибок и недобросовестных действий лежит на представителях собственника аудируемого лица (совете директоров, совете акционеров, специальном комитете по ауди¬ту, ревизионной комиссии, подразделении, осуществляющем внутренний аудит, и др.)и непосредственном руководстве ауди¬руемого лица.
В процессе планирования и выполнения аудиторских проце¬дур, а также при оценке результатов этих процедур и подготовке отчетов (заключений) аудитору необходимо рассмотреть риск су¬щественных искажений финансовой отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий или ошибок.
Недобросовестные действия и ошибки, их характеристики. Ис¬кажение финансовой (бухгалтерской) отчетности может явиться следствием недобросовестных действий и ошибок.
Ошибка — это непреднамеренное искажение в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение в ней не¬которого числового значения или раскрытия информации, на-пример:
— ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась финансовая (бух¬галтерская) отчетность;
— неправильные оценочные значения, возникающие в результа¬те недоучета или неверной интерпретации фактов;
— ошибки в применении принципов учета, относящихся к точ¬ному измерению, признанию, классификации, представлению или раскрытию.
Недобросовестные действия — это преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа руково¬дителей, представителей собственника, сотрудников аудируемо¬го лица или третьих лиц с использованием обмана или злоупо¬требления доверием для извлечения несправедливых или неза¬конных выгод.
К недобросовестным действиям, рассматриваемым в ходе аудита, относятся преднамеренные искажения:
— возникающие в ходе недобросовестного составления финан¬совой (бухгалтерской) отчетности;
— возникающие в результате незаконного присвоения активов. Недобросовестные действия, возникающие входе составления финансовой (бухгалтерской) отчетности подразумевают искаже¬ния или неотражение числовых показателей либо раскрытия информации в финансовой(бухгалтерской) отчетности с целью введения в заблуждение пользователей финансовой (бухгал¬терской) отчетности. В качестве недобросовестного составле¬ния финансовой (бухгалтерской) отчетности могут рассматри¬ваться:
— обман — манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании которых составляется фи¬нансовая (бухгалтерская) отчетность;
— ложная интерпретация некоторых событий, хозяйственных операций или другой важной информации из финансовой (бух¬галтерской) отчетности или их преднамеренное исключение из данной отчетности;
— преднамеренное нарушение применения принципов учета, относящихся к вопросам точного измерения, признания, класси¬фикации, представления и раскрытия.
Незаконное присвоение активов подразумевает хищение иму¬щества аудируемого лица, которое может быть осуществлено раз¬личными способами — путем растраты денежных средств, кражи материальных или нематериальных активов, инициирования оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг и др. Как правило, такие действия обычно сопровождаются вво¬дящими в заблуждение бухгалтерскими записями или докумен¬тами для сокрытия фактов недостачи активов.
Недобросовестные действия подразумевают наличие моти¬вирующих факторов и осознаваемых возможностей для его совершения. Недобросовестное составление финансовой (бух-галтерской) отчетности возможно в тех случаях, когда руковод¬ство находится под внешним или внутренним давлением на пу¬ти к достижению желаемых и зачастую нереалистичных целей. Осознаваемая возможность недобросовестного составления фи¬нансовой (бухгалтерской) отчетности или незаконного присвое¬ния активов существует в том случае, когда некоторое лицо счи¬тает, что может перехитрить системы внутреннего контроля, на¬пример если данное лицо занимает ответственное положение или знает конкретные недочеты в системе внутреннего контроля.
Разграничивающим фактором между недобросовестными дей¬ствиями и ошибкой служат намерения, являющиеся основой действий, приведшихк искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности, т. е. их преднамеренность и непреднамеренность. В отличие от ошибки недобросовестные действия носят предна¬меренный характер и обычно подразумевают целенаправленное сокрытие фактов.
Ответственность представителей собственника и руководства аудируемого лица. Главную ответственность за предотвращение и обнаружениефактов недобросовестных действий и ошибок несут как представители собственника, так и руководство аудируемого лица. Соответствующая ответственность названных лиц может зависеть от организационной структуры и внутренних регламен¬тирующих документов данного лица.
Представители собственника несут ответственность, осуще¬ствляя надзор за обеспечением надежности систем ведения бух¬галтерского учетаи составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и обеспечивая работоспособность средств контроля, таких как внутренние финансовые проверки и выявление случа¬ев несоответствия законодательству.
Руководство аудируемого лица несет ответственность за со¬здание контрольной среды и поддержание политики и процедур, обеспечивающих максимальное достижение поставленных целей упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной дея¬тельности аудируемым лицом.Эта ответственность включает внедрение и обеспечение непрерывности функционирования си¬стем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, предназна¬ченных для предотвращения и обнаружения фактов недобросо¬вестных действий и ошибок. Такая система снижает, но не устра-няетполностью риск допущения искажений по причине как недобросовестных действий, так и ошибок. Соответственно руководство принимает на себяответственность за любой оста¬ющийся риск.
Обязанности аудитора. Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искаже¬ний, вызванных как недобросовестными действиями, так и ошибками. В связи с неотъемлемымиограничениями аудита су¬ществует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности не будутоб¬наружены, даже несмотря на тот факт, что аудит был надлежа¬щим образом спланирован и проводился в точном соответствиис федеральными ПСАД.
Риск необнаружения существенных искажений в результате недобросовестных действий выше риска необнаружения искаже¬ний в результатеошибок, так как недобросовестные действия могут включать специально разработанные и организованные схемы, направленные на егомаскировку: подделка документов, намеренное неотражение хозяйственных операций или целена¬правленное искажение фактов, предоставляемых аудитору. Такие попытки сокрытия становится еще сложнее выявить, когда не¬сколько человек вступают в сговор. В результатесговора аудито¬ру могут быть представлены доказательства, кажущиеся убеди¬тельными, но на самом деле являющиеся ложными. Способность аудитора обнаружить факт недобросовестных действий зависит от таких факторов, как ловкость нарушителя, частота и объем манипуляций, масштаб сговора, величина сумм, служащих объектом манипуляций, и положение лиц, участвующих в сгово-ре. Процедуры аудита, являющиеся действенными для обнару¬жения допущенных ошибок, могут оказаться неэффективными для обнаружения недобросовестных действий.
Риск необнаружения недобросовестных действий руководства намного выше, чем риск необнаружения недобросовестных дей¬ствий сотрудников, так как руководство и представители соб-ственника занимают положение, предполагающее их высокий авторитет, честность и порядочность, что дает им возможность обходить формально установленные процедуры контроля.
Мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтер¬ской) отчетности основывается на получении разумной уверен¬ности, поэтому аудитне может абсолютно гарантировать выявле¬ния существенных искажений в результате недобросовестных действий или ошибок.
Не выявление недобросовестных действий в ходе аудита может иметь место в определенных случаях умышленных искажений, поскольку процедуры аудита могут оказаться неэффективными для обнаружения умышленных искажений, сокрытых в результа¬те сговора двух лиц или более, представляющих руководство, представителей собственника, сотрудников или третьих сторон, либо с применением фальсификации документов.
Пока не будет получено доказательств обратного, аудитор имеет право воспринимать записи и документы аудируемого лица как подлинные. Аудиторская проверка, проведенная в соот-ветствии с федеральными ПСАД, как правило, не предполагает проверки подлинности документации, равно как и от аудиторов как лиц, не имеющих специальной подготовки, не требуется быть специалистами в такой проверке подлинности.
При планировании аудита аудитор должен обсудить с другими членами своей аудиторской группы подверженность в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица существенным искажениям в результате недобросовестных действий и ошибок.
На стадии планирования аудита аудитор должен сделать необ¬ходимые запросы руководству с тем, чтобы:
получить понимание оценки руководством риска существен¬ных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в ре¬зультате недобросовестных действий или ошибки, а также выяс¬нить особенности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, организованных руководством для управления таким риском;
— получить представление о том, как организованы руковод¬ством системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля для предотвращенияи выявления ошибок;
— определить, известно ли руководству о фактах недобросовест¬ных действий, оказавших отрицательное воздействие на ауди¬руемое лицо, илио имеющихся подозрениях в совершении недо-бросовестных действий с проведением соответствующего рассле¬дования;
— определить, были ли обнаружены руководством в отчетном периоде факты существенных ошибок.
Аудитор дополняет свои знания об аудируемом лице путем направления запросов руководству относительно оценок руко¬водством риска недобросовестных действий и систем, предна¬значенных для его предотвращения и обнаружения.
Аудитору важно получить понимание того, каким образом организована система бухгалтерского учета и внутреннего конт¬роля у аудируемого лица.
Аудитору важно сделать запрос руководству о знании ими случаев недобросовестных действий, повлиявших на деятель¬ность аудируемого лица, подозрениях в таких недобросовестных действиях, находящихся в стадии расследования, и обнаружен¬ных существенных ошибках.
Помимо запросов руководству аудируемого лица аудитор дол¬жен решить, существуют ли аспекты, которые следует обсудить с представителямисобственника, например:
— обеспокоенность по поводу характера, объема и периодично¬сти оценки руководством имеющихся систем бухгалтерского уче¬та и внутреннегоконтроля по предотвращению и обнаружению случаев недобросовестных действий и ошибок и риска искаже¬ния финансовой (бухгалтерской) отчетности;
— просчеты руководства в надлежащем реагировании на суще¬ственные недостатки средств внутреннего контроля, обнаружен¬ные во времяпредыдущего аудита;
— оценка аудитором надежности контрольной среды аудируемого лица, в том числе компетентность и порядочность руководства;
— влияние любых аспектов на общий подход к проведению аудита и его объем, в том числе дополнительные процедуры, которые может потребоваться провести аудитору.
Аудитор может определить события или условия, дающие воз¬можность, мотивацию или средство совершить факт недобросо¬вестных действий, либо установить уже свершившийся факт не-добросовестных действий. Такие события или условия называют¬ся факторами риска недобросовестных действий — это может быть отсутствие первичного документа, отсутствие равенства де¬бетовых и кредитовых оборотов, противоречивый результат про¬ведения аналитической процедуры и др.
Факторы риска недобросовестных действий, связанные с ис¬кажениями в результате недобросовестного составления финан¬совой (бухгалтерской) отчетности:
— относящиеся к особенностям руководства и его влиянию на контрольную среду. В эту группу факторов риска недобросовест¬ных действий входят способности руководства, давление с его стороны, стиль руководства и отношение к средствам внутренне¬го контроля и процессу составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;
— относящиеся к состоянию области деятельности: экономиче¬ская и регулирующая среда, в которой работает аудируемое лицо;
— относящиеся к характеристикам хозяйственной деятельности и финансовой стабильности: характер и сложность структуры аудируемого лица, его хозяйственные операции, финансовое по-ложение и прибыльность;
— связанные с искажениями в результате незаконного присвое¬ния активов;
— связанные с подверженностью активов незаконному присвое¬нию. Эти факторы риска недобросовестных действий относятся к характеру активов субъекта аудируемого лица и степени их подверженности краже;
— связанные со средствами контроля: недостаточность средств контроля, организованных для предотвращения или обнаруже¬ния незаконного присвоения активов.
Процедуры аудитора при обстоятельствах, указывающих на возможные искажения отчетности. В ходе аудита аудитор может выявить обстоятельства, указывающие на возможное наличие су¬щественных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в результатенедобросовестных действий и ошибок:
— нереалистичные сроки проведения аудиторской проверки, устанавливаемые руководством аудируемого лица;
— нежелание со стороны руководства откровенно обмениваться информацией с соответствующими третьими сторонами, такими, как представители кредитных организаций или сотрудники регу¬лирующих органов;
— попытки ограничения руководством объема аудита; выявление важной информации, которая до этого не раскры¬валась руководством;
— значительные суммы на счетах бухгалтерского учета, которые трудно или невозможно подтвердить в ходе проведения аудита; тенденциозное применение учетных принципов;
— противоречивые или неудовлетворительные доказательства, пре¬доставленные руководством или сотрудниками аудируемого лица;
— бухгалтерская документация, оформленная необычным обра¬зом, например наличие документов исправленных вручную, со¬ставленные вручную документы, которые обычно подготавлива¬ются средствами вычислительной техники;
— предоставление аудитору информации с нежеланием или с большим опозданием;
— в значительной мере незавершенные или неадекватные бух¬галтерские записи;
— хозяйственные операции, не подтвержденные документально надлежащим образом;
— необычные по характеру, объему или сложности хозяйствен¬ные операции, особенно если они произошли ближе к концу фи¬нансового года;
— операции, которые не были отражены в учете стандартным об¬разом в результате общих или особых распоряжений руководства;
— значительные невыверенные расхождения между данными аналитического и синтетического учета или между результатами пересчета (промера, взвешивания) объектов и данными учета, которые не были своевременно уточнены и исправлены;
— неадекватные средства контроля компьютерной обработки данных (например, большое число ошибок при обработке дан¬ных, задержкив обработке результатов и подготовке отчетов);
— существенные расхождения фактических данных с ожидаемы¬ми (прогнозируемыми) значениями, раскрытыми в ходе выпол¬нения аналитических процедур;
— меньшее, чем ожидалось, количество получаемых подтвержде¬ний в ответ на разосланные запросы или выявление значительных расхожденийв результате получения подтверждений;
— свидетельства неоправданно высокого уровня жизни некото¬рых сотрудников и должностных лиц аудируемого лица;
— отсутствие выверки проблемных счетов бухгалтерского учета; остатки на счетах дебиторской задолженности, которые по¬долгу не погашаются.
Аудитор не должен считать, что случай недобросовестного действия или ошибки является единичным, поэтому еще до за¬вершения аудитаон должен рассмотреть необходимость пере¬смотра оценки компонентов аудиторского риска, сделанной при планировании аудита.
При обнаружении искажения аудитор должен рассмотреть, не является ли оно признаком совершения недобросовестных действий, и приутвердительном ответе должен рассмотреть влия¬ние искажения на другие аспекты аудита, особенно в отношении надежности разъясненийи заявлений руководства.
Когда аудитор подтверждает либо оказывается не в состоянии сделать вывод о том, была ли финансовая (бухгалтерская) отчет¬ность существенно искажена в результате недобросовестных дей¬ствий и ошибок, аудитор должен рассмотреть последствия этого для результатов аудита, оценитьих влияние на аудиторское заключение.
Если в ходе проведения аудита были установлены факторы риска недобросовестных действий, которые заставили аудитора счесть необходимым проведение дополнительных аудиторских процедур, то он должен документально оформить наличие таких факторов риска и предлагаемые меры.
Аудитор должен получить письменные заявления от руковод¬ства аудируемого лица, в которых руководство:
— подтверждает свои обязанности по внедрению и обеспечению работоспособности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые созданы для предотвращения и обнаружения недобросовестных действий и ошибок;
— считает, что неисправленные искажения финансовой (бухгал¬терской) отчетности, собранные аудитором во время аудита, яв¬ляются несущественными по отдельности и в совокупности для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом; краткое изло¬жение таких статей должно быть включено в заявлении руковод¬ства или приложено к нему;
— раскрывает аудитору все важные факты, относящиеся к любо¬му недобросовестному действию, а также установленные в за¬конном порядке факты мошенничества или подозрения в этом, известные руководству, имевшие воздействие на данное аудируе¬мое лицо;
— раскрывает аудитору свою оценку риска того, что финансовая (бухгалтерская) отчетность может содержать существенные иска¬жения в результатенедобросовестных действий и ошибок.
После установления аудитором случаев искажения в результа¬те существующего или возможного недобросовестного действия или ошибкион должен сообщить об этом руководству клиента, представителям собственника, а в случаях, прямо предусмотрен¬ных федеральным законодательством, — органам, указанным в соответствующих законодательных актах.
В случае если аудитор обнаружил случай недобросовестных действий, независимо от того, приведет ли он к существенным искажениямв финансовой (бухгалтерской) отчетности, и полу¬чил доказательство, свидетельствующее о возможном факте не¬добросовестных действий (даже несмотря на то, что возможное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность не будет су-щественным), он должен своевременно сообщитьоб этих фактах руководству соответствующего уровня, а при необходимости — представителям собственника.
Если аудитор сомневается в порядочности руководства и представителей собственника, то ему можно рекомендовать по¬лучить юридические консультации для определения дальнейшего плана его действий.
Профессиональный долг аудитора обычно не позволяет ему разглашать конфиденциальную информацию о своем клиенте, в том числео недобросовестных действиях и ошибках, кому- либо за пределами аудируемого лица. Тем не менее в случаях, прямо предусмотренных федеральным законодательством, ауди¬тор должен сообщать информацию об обнаруженных фактах не-добросовестных действий и ошибокорганам, указанным в соот¬ветствующих законодательных актах. В спорных случаях аудито¬ру следует обратиться за получением необходимых юридических консультаций.
Если аудитор приходит к выводу о невозможности заверше¬ния аудита по причине искажения в результате недобросовест¬ных действий, он долженучесть профессиональную и юридиче¬скую ответственность применительно к данным обстоятельствам, в том числе наличие требования доложить лицу или лицам, на¬значившим аудитора или (в некоторых случаях) регулирующим органам, а также рассмотреть возможность отказа от задания.
Если аудитор отказывается от задания, то ему следует обсу¬дить с руководством надлежащего уровня и представителями собственника причины этого отказа, а затем рассмотреть суще¬ствующие профессиональные и юридические требования для со¬общения об отказе аудитора от заданияи причинах отказа лицу или лицам, назначившим аудитора, или (в некоторых случаях) регулирующим органам.
Аудитор может столкнуться с исключительными ситуациями, вызывающими сомнение в возможности продолжения аудитор¬ской проверки:
— аудируемое лицо не осуществляет ответных действий при обнаружении случаев недобросовестных действий, которые, по мнению аудитора, необходимы при данных обстоятельствах, даже если недобросовестные действия не являются существен¬ными для финансовой (бухгалтерской) отчетности;
— аудитор считает, что риск существенных искажений в резуль¬тате недобросовестных действий и результаты соответствующих аудиторских тестов указывают на значительную вероятность су¬щественных и серьезных злоупотреблений;
— аудитор имеет серьезную обеспокоенность в отношении ком¬петентности и порядочности руководства или представителей собственника.
В соответствии с общепринятыми нормами аудиторской этики при получении запроса от предполагаемого аудитора-преемника действующий аудитор должен указать на наличие профессио-нальных причин, в силу которых предполагаемому аудитору- преемнику не следует принять данное поручение. Если ауди¬руемое лицо отказывает действующему аудитору в разрешении обсудить положение дел с предлагаемым аудитором-преемником или накладывает ограничения на информацию, которую вправе сообщить действующий аудитор, данный факт должен быть рас¬крыт предполагаемому аудитору-преемнику.
Предполагаемый аудитор-преемник может обратиться к дей¬ствующему аудитору с запросом о возможных причинах, в силу которых предполагаемому аудитору-преемнику не следует при¬нимать назначение.
Дела аудируемого лица, которые действующий аудитор может обсудить с предполагаемым аудитором-преемником, зависят от того, получил лидействующий аудитор на это разрешение ауди¬руемого лица, а также других конкретных обстоятельств. С уче-том ограничений, обусловленных установленным кругом ответ¬ственности, действующий аудитор сообщает предполагаемому аудитору-преемнику профессиональные причины для отказа от данного назначения, предоставляя детали информации и свобод¬но обсуждая с предлагаемым аудитором-преемником все умест¬ные аспекты поручения. Если действующий аудитор отказался от задания по причине установленных им случаев недобросовест-ных действий или возможных случаев серьезных злоупотребле¬ний, то необходимо, чтобы действующий аудитор указал только факты (а не выводы), касающиеся данных аспектов.
Необходимость оценивать выполнение аудируемым лицом требований нормативно-правовых актов в ходе аудита определя¬ется Международным стандартом аудита МСА 250, а также рос¬сийскими правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
При планировании и выполнении процедур аудита, а также при оценке и сообщении результатов аудита аудитор должен со¬знавать, что несоблюдение субъектом нормативно-правовых ак¬тов может оказать существенное влияние на финансовую (бух¬галтерскую) отчетность.Тем не менее нельзя ожидать, что аудит выявит все случаи несоблюдения нормативно-правовых актов. Выявление случаев несоблюдения, независимо от их сущест¬венности, ставит под сомнение честность и порядочность ру¬ководства и сотрудников аудируемого лица и требует анализа возможных последствий в отношении других аспектов аудита.
Понятие «несоблюдение» относится к действию или бездей¬ствию аудируемого лица как преднамеренному, так и непреднаме¬ренному, которое противоречит действующим нормативно-право¬вым актам Российской Федерации. Такие действия включают операции, которые были осуществлены самим аудируемым ли¬цом или от его имени руководством или сотрудниками этого аудируемого лица.
Определение того, нарушает ли какое-либо действие ауди¬руемого лица требования нормативно-правовых актов, носит юридический характери обычно выходит за рамки профессио-нальной компетенции аудитора. Однако уровень профессиональ¬ной подготовки аудитора, его опыти понимание аудируемого лица и его отрасли могут помочь определить, что отдельные дей-ствия, привлекшие внимание аудитора, содержат признаки не¬соблюдения нормативно-правовых актов. Определение того, ка¬кие действия являются или могут являться несоблюдением, обычно основывается на консультации опытного и квалифици¬рованного юриста, однако окончательное решение может прини¬маться только судом.
Ответственность руководства аудируемого лица за соблюдение законов и нормативных актов. Руководство аудируемого лица не¬сет ответственностьза то, что деятельность данного лица будет осуществляться в соответствии с нормативно-правовыми актами Российской Федерации, на руководствотакже возложена ответ¬ственность за предотвращение и обнаружение фактов несоблю¬дения законодательства.
К числу процедур, которые могут помочь руководству аудиру¬емого лица, выполняющему обязанности по предотвращению и обнаружению фактов несоблюдения нормативно-правовых ак-тов, относятся:
— осуществление мониторинга за изменениями требований за¬конодательства и обеспечение гарантий того, что хозяйственная деятельность соответствует таким требованиям;
— разработка и функционирование надлежащих систем внутрен¬него контроля;
— разработка правил внутреннего распорядка, уведомление ра¬ботников экономического субъекта и обеспечение соблюдения этих правил;
— условия, обеспечивающие ознакомление и понимание правил внутреннего распорядка;
— осуществление мониторинга за соблюдением правил внутрен¬него распорядка и применение дисциплинарных мер к работни¬кам,не соблюдающим таковые;
— привлечение юридических консультантов для мониторинга за изменениями требований законодательства;
— ведение реестра наиболее важных законов, которые должны соблюдаться аудируемым лицом в рамках его отрасли.
Для более крупных экономических субъектов эти процедуры могут быть дополнены возложением соответствующих обязанно¬стей на:
— отдел внутреннего аудита (или ревизионную комиссию); специально созданный комитет по аудиту. Рассмотрение аудитором соблюдения нормативно-правовых ак¬тов аудируемым лицом. Аудитор не несет и не может нести ответ¬ственность за предотвращение несоблюдения законодательства аудируемым лицом. Тем не менее сам факт периодического про¬ведения обязательного аудита можно рассматривать в качествесдерживающего фактора для появления таких нарушений.
При аудите существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетно¬сти не будутобнаружены, несмотря на надлежащее планирование аудита и его проведение в соответствии с федеральными ПСАД.
В целях общего понимания нормативно-правовых актов ауди¬тору обычно необходимо:
— использовать имеющуюся информацию о деятельности ауди¬руемого лица и сфере его деятельности;
— получить у руководства аудируемого лица сведения о разрабо¬танных ими политике и процедурах, направленных на соблюдение нормативно-правовых актов;
— получить у руководства сведения о нормативно-правовых актах, которые могут оказывать существенное влияние на дея¬тельность аудируемого лица;
— обсудить с руководством политику или процедуры, принятые для выявления, оценки и отражения в учете судебных исков и санкций.
При достижении общего понимания нормативно-правовых ак¬тов аудитору необходимо выполнить процедуры, направленные на выявление таких случаев их несоблюдения, которые следует учесть при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности:
— запросить руководство, соблюдает ли аудируемое лицо такие нормативно-правовые акты;
— проверить переписку аудируемого лица с соответствующими регулирующими и лицензирующими органами, касающуюся вопросов надлежащего соблюдения или несоблюдения законода¬тельства.
Далее аудитору необходимо получить достаточные надлежа¬щие аудиторские доказательства соблюдения тех нормативно- правовых актов, которые, по его мнению, оказывают влияние на определение существенных величин и раскрываемой информа¬ции в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор должен достаточно хорошо понимать эти нормативно-правовые акты для того, чтобы руководствоваться ими при аудите предпосы¬лок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, кото¬рые относятся к определению величин, подлежащих отражению в отчетности,и информации, подлежащей раскрытию в ней.
Проверяемые аудитором на предмет соблюдения нормативно- правовые акты должны быть общедоступны и известны сотруд¬никам аудируемого лица и в области его деятельности в целом; это должны быть те акты, которые следует принимать во внима¬ние при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудитор должен быть готов к тому, что процедуры, приме¬няемые с целью формирования мнения о достоверности финансо¬вой (бухгалтерской) отчетности, могут выявить случаи возможно¬го несоблюдения нормативно-правовых актов. Такие процедуры могут включать ознакомлениес протоколами собраний; запросы, адресованные руководству, юридическим службам аудируемого лица, внешним юристам (адвокатам) аудируемого лица о судеб¬ных разбирательствах, исках и санкциях; выполнение процедур проверки по существу путем детальных тестов, оценивающих правильность отражения операций или остатков на счетах бух¬галтерского учета.
Аудитору необходимо получить официальные письменные разъяснения и заявления руководства аудируемого лица о том, что аудитору сообщены все известные имевшие место или воз¬можные факты несоблюдения нормативно-правовых актов, вли¬яние которых должно учитываться при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности.
При отсутствии доказательств обратного аудитор вправе пред¬положить, что аудируемое лицо соблюдает данные нормативно- правовые акты.
Процедуры, применяемые при выявлении фактов несоблюдения нормативно-правовых актов. К основным признакам, которые указываютна возможное несоблюдение аудируемым лицом нор¬мативно-правовых актов, относятся:
— расследование, проводимое правительственными структура¬ми, или факт наложения штрафов и пеней;
— оплата услуг, характер которых не определен или вызывает сомнение, или выдача ссуд консультантам, аффилированным ли¬цам, их работникамили государственным служащим;
— агентское вознаграждение или вознаграждение посреднику, размер которого превышает обычную плату, установленную на данном предприятии или данной отрасли для данного вида услуг;
— закупки по ценам значительно выше или ниже рыночной; необычные наличные платежи;
— необычные операции с компаниями, зарегистрированными в оффшорных зонах;
— перечисление платежей за товары или оказанные услуги не в ту страну, из которой поставлялись товары и услуги;
— оплата без надлежащего оформления документации, связан¬ной с валютным контролем;
— существование такой системы бухгалтерского учета, которая вследствие своей организации или случайно не обеспечивает адекватных документальных свидетельств для аудита или доста¬точных доказательств;
— операции, не разрешенные руководством, или операции, не учитываемые надлежащим образом;
— соответствующая информация в средствах массовой информа¬ции об аудируемом лице.
Если аудитору становятся известны факты возможного несоб¬людения законодательства, ему следует получить дополнительные сведенияо характере такого несоблюдения и обстоятельствах, при которых оно имело место, а также другую достаточную информа¬цию, необходимую для оценки возможного влияния такого не¬соблюдения на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
При оценке возможного влияния фактов несоблюдения на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудитор принимает во внимание:
— возможные финансовые последствия (пени, штрафы, санк¬ции, ущерб, угроза конфискации активов, вынужденное прекра¬щение деятельности)и судебные разбирательства;
— необходимость раскрытия в отчетности информации о воз¬можных финансовых последствиях для аудируемого лица отступ¬ленийот нормативно-правовых актов;
— необходимость поставить под сомнение достоверность финансо¬вой (бухгалтерской) отчетности как таковой в случае, если послед¬ствия несоблюдения являются серьезными для аудируемого лица.
Если аудитор предполагает наличие факта несоблюдения за¬конодательства, то ему необходимо документально оформить от¬меченные моментыи обсудить их с руководством. Документация в отношении отмеченных фактов может включать копии записей бухгалтерского учета, первичных документов, а также (в случае необходимости), протоколов собеседований.
Если руководство не предоставляет удовлетворительную ин¬формацию о соблюдении нормативно-правовых актов, то ауди¬тору следует проконсультироваться с юристом аудируемого лица по вопросам применения нормативно-правовых актов в данных обстоятельствах и возможногоих влияния на финансовую (бух¬галтерскую) отчетность. Если аудитор не считает возможным консультироваться с юристом аудируемого лица илине удовлет-ворен его точкой зрения, то аудитору следует проконсультиро¬ваться со своим юристом относительно того, имело ли место на¬рушение нормативно-правовых актов, каковы его возможные правовые последствия для аудируемого лица и какие дальнейшие действия следует предпринять аудитору.
В случае невозможности получения адекватной информации о предполагаемом факте несоблюдения законодательства аудитору необходимо учесть влияние отсутствия аудиторского доказатель¬ства на характер готовящегося аудиторского заключения.
Аудитору необходимо учесть последствия несоблюдения зако¬нодательства с точки зрения других аспектов аудита, в частности достоверности заявлений руководства.
Сообщение о несоблюдении требований нормативно-правовых ак¬тов. Аудитор должен в возможно короткий срок сообщить о вы¬явленных фактах несоблюдения комитету по аудиту, совету ди¬ректоров и высшему руководству или получить доказательства того, что они надлежащим образом информированы о фактах не¬соблюдения, которые привлекли внимание аудитора.
Если, с точки зрения аудитора, несоблюдение законодатель¬ства является преднамеренным и существенным, аудитор должен сообщитьо выявленном факте немедленно.
Если аудитор имеет основания полагать, что высшее руковод¬ство аудируемого лица, включая членов совета директоров, при- частно к фактунесоблюдения законодательства, он должен сооб-щить об этом вышестоящему органу субъекта, если таковой су¬ществует (например, в комитет по аудиту). В том случае, если вышестоящий орган отсутствует или аудитор имеет основания полагать, что его сообщение может быть не принятово внима¬ние, или он не уверен в личности того, кому он сообщает о дан¬ном факте, ему следует обратиться за получением юридических консультаций.
Если аудитор пришел к выводу о том, что факт несоблюдения законодательства оказывает существенное влияние на финансо¬вую (бухгалтерскую) отчетность и не был надлежащим образом отражен в ней, он должен выразить мнение с оговоркой или от¬рицательное мнение.
Если аудируемое лицо препятствует аудитору в получении до¬статочных надлежащих аудиторских доказательств, подтверждаю¬щих, что факты несоблюдения законодательства, которые могут быть существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетно¬сти, имели место или могли иметь место, аудитору следует выра¬зить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения о финансовой (бухгалтерской) отчетности на основанииограниче¬ния объема аудита.
Если аудитор не может определить, имел ли место случай не¬соблюдения из-за ограничений, обусловленных определенными обстоятельствами, ане самим аудируемым лицом, он должен рассмотреть последствия этого обстоятельства для аудиторского заключения.
Отказ от аудиторского задания. Аудитор может принять реше¬ние об отказе от аудиторского задания в том случае, если аудиру¬емое лицоне принимает никаких действий по исправлению си¬туации, которые аудитор считает необходимыми в данных обсто¬ятельствах, даже если последствия несоблюдения не являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности. К факторам, которые могут повлиятьна выводы аудитора, отно¬сятся подозрение в причастности высших руководящих лиц аудируемого лица к несоблюдению требований нормативно-пра¬вовых актов, что может поставить под сомнение достоверность официальных разъяснений и заявлений руководства, а также привести к отказуаудитора от продолжения сотрудничества с данным аудируемым лицом. При принятии такого решения аудитору целесообразно обратитьсяза получением необходимых юридических консультаций.
Как уже говорилось, при получении запроса от предполагае¬мого аудитора-преемника действующий аудитор должен указать на наличиепрофессиональных причин, в силу которых аудито¬ру-преемнику не следует принимать данное поручение. Степень, в которой действующий аудитор может обсуждать состояние дел аудируемого лица с предполагаемым аудитором, будет зависеть от разрешения аудируемого лица иот существующих законода¬тельных и этических требований. Если имеются какие-либо подобные причины или другие аспекты, которые необходимо раскрыть, действующий аудитор, принимая во внимание законо¬дательные и этические требования, может раскрыть такую ин¬формацию, а такжесвободно обсудить с аудитором, получившим предложение о проведении действующему аудитору в разреше-нии обсудить положение делс предполагаемым аудитором-пре¬емником или накладывает ограничения на то, что вправе сооб¬щить действующий аудитор, данный факт должен быть раскрыт предполагаемому аудитору-преемнику.

85. Выборочная проверка в аудите: основные определения и содержание методики. Формирование аудиторской выборки

Правила выборки данных из проверяемой совокупности и оценки результатов выборки определяются Правилом (стандартом) аудиторской деятельности в Российской Федерации «Аудиторская выборка».
Требования этого Правила (стандарта) обязательны для всех аудиторских организаций, осуществляющих аудит, предусматривающий подготовку официального аудиторского заключения, кроме тех его положений, которые, как прямо указано, носят рекомендательный характер.
Требования этого Правила (стандарта) носят рекомендательный характер при проведении аудита, не предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг. В случае отклонения при выполнении конкретного задания от обязательных требований данного Правила (стандарта) аудиторская организация в обязательном порядке должна отметить это в своей рабочей документации и в письменном отчете руководству экономического субъекта, заказавшего аудит и (или) сопутствующие ему услуги
Сущность и методы. Поскольку время аудиторской проверки ограничено, аудитор не в состоянии проверить все операции и документы. Сплошные проверки проводятся, как правило, лишь в наиболее важных сферах, а контроль за основной массой операций осуществляется выборочно, что ускоряет и удешевляет аудит. Основной принцип аудиторской выборки использован уже в планировании аудита: выбор «болевых точек» в ведении учета клиентом.
Как уже говорилось, число отобранных операций и документов для аудиторской проверки зависит от оценки аудитором системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Чем выше эта оценка тем меньше объем выборки, и наоборот.
От того, каким образом будет проведена выборка аудиторского образца и насколько точно выбранный образец будет соответствовать целям и задачам, содержащимся в программе аудита, будет зависеть правильность и адекватность применения независимых аудиторских процедур, от которых, в свою очередь, будет зависеть выполнение или невыполнение задач и целей аудита.
Выбор аудиторского образца осуществляется с использованием соответствующей техники выборочного метода применительно к определенной совокупности, называемой выборкой. В международных нормативах аудита сказано, что аудитор должен определить выборку, чтобы получить эффективный образец для достижения поставленных задач аудита. Статьи образца должны быть выбраны таким образом, чтобы образец мог быть рассмотрен как представитель совокупности. При этом все статьи совокупности должны иметь равную вероятность быть выбранными. В качестве выборки могут быть рассмотрены остатки по счетам или определенный класс операций. В соответствии с применяемым выборочным методом определяются объем выборки и способ отбора аудиторского образца.
Осуществляя выборку, аудитор сталкивается с двумя типами рисков:
риск того, что появление материальной ошибки в выбранных единицах расценивается как маловероятное, в то время как генеральная совокупность в действительности содержит в себе материальную ошибку;
риск того, что появление материальной ошибки в выбранных единицах расценивается как вероятное, в то время как генеральная совокупность в действительности не содержит в себе материальной ошибки.
Первый вид риска непосредственно связан с эффективностью проводимого аудита. Если выбранные для анализа статьи образца не будут отражать свойств всей совокупности, то на основе проведенного анализа материальная ошибка, содержащаяся в выборке, не будет определена, что само по себе увеличит риск появления материальных искажений в финансовой отчетности и приведет к составлению ошибочного аудиторского заключения.
Второй вид риска обусловлен продуктивностью проводимого аудита. Ошибочное принятие материальной ошибки может привести к чрезмерному расширению области анализа, на основе которого в конечном итоге все равно будет сделано верное аудиторское заключение, однако на это будет потрачено слишком много времени.
Учитывая эти риски, аудитор должен обратить особенное внимание на точность и уместность определения выборки. Объем выборки зависит от степени достоверности полученных результатов, которую аудитор планирует получить. Чем выше желаемая степень достоверности, тем больше должен быть объем выборки. Однако при планировании требуемой степени достоверности аудитор должен учитывать некоторую вероятность того, что составляемые на основе результатов проведенных процедур заключения могут быть ошибочными.
Для правильного определения выборки, которая соответствовала бы задачам аудита, необходимо рассмотреть следующие характеристики совокупности:
какой вид имеют отдельные статьи совокупности — компьютерная программа, ручная запись и т.д. Подобная информация скорее характеризует систему ведения учета, утвержденную на предприятии;
каким образом отдельные статьи выборки распределяются внутри всей совокупности. Любая совокупность содержит в себе статьи как большой, так и маленькой стоимости. При этом зачастую всего лишь несколько статей очень большой стоимости составляют наибольшую часть всей совокупности. Это наиболее характерно для основных средств: как правило, количество зданий и сооружений очень мало (буквально несколько единиц), но их стоимость может покрывать больше половины стоимости всех основных средств. Если техника выбора отдельных единиц не учитывает подобных характеристик, то вся выборка может содержать непропорционально большое число единиц малой стоимости, которые могут не отражать основные характеристики всей совокупности;
выборка не должна содержать нулевые или отрицательные величины (отрицательные величины возникают, как правило, при наличии исправительных проводок и различного рода корректировок) — в противном случае проводятся специальные процедуры, которые значительно отличаются от основных процедур программы аудита;
состоит ли вся совокупность из более мелких подсовокупностей, которые в целях избежания высокого риска необходимо рассмотреть отдельно. Например, при проверке правильности отражения дебиторской задолженности наиболее рациональным было бы рассмотреть отдельно расчеты с дочерними предприятиями и расчеты с прочими дебиторами и кредиторами.
Определение выборки зависит прежде всего от цели проводимого анализа, а также риска, который необходимо учесть применительно к каждой процедуре.
Существует несколько методов определения выборки:
статистический метод;
нестатистический метод;
проверка без применения выборочного метода.
Статистический выборочный метод может применяться для достижения следующих целей:
1) обнаружение искажений или отклонений, проявляющихся в совокупности с определенной частотой и в определенном количестве;
2) оценка масштабов распространения обнаруженных искажений или отклонений.
Для определения образца аудитору требуется не вся находящаяся в его распоряжении информация, а только та ее часть, которая позволит ему получить, а затем и оценить доказательства некоторых характеристик рассматриваемой выборки. С этой целью применение независимых аналитических процедур ограничивается анализом менее чем 100% всей совокупности рассматриваемой выборки. Подобное ограничение объясняется тем, что отдельные статьи образца, которые выбраны для проведения теста, — это репрезентативная (представительная) выборка, т.е. все статьи должны иметь одинаковую вероятность быть выбранными. Этот критерий обусловлен требованием обязывающего аудитора проецировать результаты выборочной проверки на совокупность.
Риск, который в этом случае необходимо учитывать при планировании процедуры проверки, — это риск необнаружения. В этой связи, чтобы уменьшить риск, необходимо выбрать образец таким образом, чтобы быть уверенным в том, что обнаруженные искажения не превышают допустимого уровня. Это означает, что если в результате проведения независимых процедур искажения не были выявлены, то искажения, существующие во всей выборке, не превышают допустимого уровня.
В зависимости от сущности операции и желаемой степени достоверности используется тот или иной фактор риска при выборе аудиторского образца. Если, выбирая аудиторский образец, а следовательно, осуществляя репрезентативную выборку, аудитор планирует получить результат с достоверностью в 95% (предполагается, что признаки, характерные для всей выборки, проявят себя в тестируемом образце с вероятностью 95%), то в этом случае необходимо использовать фактор риска, равный 3.
Как правило, результаты выборочной проверки могут проецироваться лишь на совокупность, из которой определялась выборка. Если для какой-либо совокупности нет возможности отбора, то она не может быть представлена в выборке*.
В международной практике существуют два вида статистического выборочного метода, которые находят широкое применение:
метод «двух слоев» (two strata selection);
метод накопленных денежных величин (Cumulative Monetary Amounts Selection — CMA method).
Применение статистических выборочных методов является одним из сложнейших элементов аудиторской практики, так как требует знания статистических методов анализа, а также использования математического аппарата, но во многом повышает точность анализа и способствует уменьшению риска проверки.
Нестатистический выборочный метод — это анализ по качественным признакам (в данном случае имеется в виду анализ структуры внутреннего управления (контроля) компании-клиента).
Аудитор определяет объем выборки, применяет независимые аудиторские процедуры к элементам выборки и оценивает результаты выборочной проверки, основываясь на собственных суждениях и осведомленности о делах клиента. Основная задача проверки по качественным признакам — выяснение, сколько раз не сработали процедуры, осуществляемые структурой внутреннего управления. Основываясь на повторяемости этого явления в выборке, аудитор оценивает риск контроля.
Проверка без применения выборочного метода осуществляется в тех случаях, когда используются процедуры, к которым выборочный метод не может быть применим. К таким процедурам относятся:
аналитические процедуры;
запросы и наблюдения, используемые при планировании аудита и для проверок управления;
100-процентная проверка статей баланса или определенного класса операций.
Основная цель использования этого метода анализа — проверка отражения определенного класса операций в системе учета предприятия-клиента. Аудитор прослеживает движение одного или нескольких видов операций, проверяя соответствующие документы и записи.
Проверка подобного типа может быть использована в первую очередь в том случае, когда большая часть суммы баланса сконцентрирована в сравнительно небольшом количестве ключевых элементов, поэтому даже полное искажение оставшихся элементов баланса не окажет существенного влияния на финансовый отчет.
Данный метод не применяется при проверке статей, которые не являются материальными. Результаты проверки такого вида не могут быть спроецированы на баланс в целом. Получаемые результаты лишь подтверждают характеристики статей, подвергающихся проверке.
Аудитор может применить не только эти, но и другие методы, если с их помощью могут быть получены все необходимые ему доказательства. В любом случае аудитор обязан использовать профессиональное суждение при составлении и выборе образца, выполнении аудиторских процедур и оценке результатов.
Выполнив по каждой статье выборки необходимые аналитические процедуры, аудитор должен:
проанализировать любые ошибки, выявленные в образце;
привести ошибки, найденные в образце, к совокупности;
оценить риск выборки.
Выявленные в ходе проверки ошибки делятся на две категории: допустимые ошибки и ожидаемые ошибки.
Допустимая ошибка — это максимальная ошибка в совокупности, которую аудитор может допустить при условии, что она не повлияет на аудиторское заключение о достоверности финансовой информации. Допустимая ошибка рассматривается на стадии планирования и связана с предварительным суждением аудитора о материальности. Чем меньше допустимая ошибка, тем более крупная величина выборки потребуется аудитору.
Если аудитор ожидает ошибку, он обязан изучить более крупную выборку, чтобы определить, какова величина совокупности, достоверно ли она показана по отношению к планируемой допустимой ошибке.
Небольшая величина выборки оправдана в случаях, когда не ожидается ошибки в совокупности. При определении ожидаемой ошибки аудитор должен учесть уровень ошибки, определенный в предшествующие аудиторские проверки, изменения в процедурах клиента и имеющиеся в распоряжении результаты аналитических процедур обзора, а также результаты оценки систем внутреннего контроля.
В результате проведенных независимых аудиторских процедур оценка ошибок может привести аудитора к заключению о том, что результаты выборки не подтверждают планируемый им уровень надежности внутренней системы контроля. В этом случае он может подтвердить, что имеется другой вид контроля, на который он может полагаться после применения соответствующих аудиторских процедур, или изменить сущность, время проведения и объем своих независимых процедур.
Виды выборок. Обычно выборка должна быть репрезентативной, т.е. представительной. Для обеспечения репрезентативности аудиторская организация должна использовать один из следующих методов:
а) случайный отбор (может проводиться по таблице случайных чисел);
б) систематический отбор (элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа; интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности, либо на стоимостной их оценке);
в) комбинированный отбор (комбинация различных методов случайного и систематического отбора).
Аудиторская организация имеет право прибегать к нерепрезентативной, т.е. непредставительной, выборке только в том случае, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом. Нерепрезентативная выборка может использоваться, когда аудитор проверяет отдельную группу операций либо класс операций, в которых установлены ошибки.
Аудиторская организация может проверить правильность отражения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или проверить средства системы контроля сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов неправомерно, либо если применение аудиторской выборки менее эффективно, чем проведение сплошной проверки.
Независимо от метода построения выборки она должна предоставлять аудитору надежную возможность сбора аудиторских доказательств.
Порядок построения выборки. Аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, составляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение о всей проверяемой совокупности. Для построения выборки аудиторская организация должна определить порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, проверяемую совокупность, из которой будет сделана выборка, и объем выборки.
При установлении порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь эти цели. Затем аудитор определяет возможные ошибки, оценивает необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого устанавливает совокупность рассматриваемых данных.
Изучаемая совокупность должна соответствовать целям аудита и состоять из набора единиц, которые могут быть идентифицированы определенным образом. Аудиторская организация проводит выборку элементов совокупности наиболее эффективным и экономным образом, позволяющим достичь поставленных целей аудита.
При проведении выборки аудиторская организация может разбить всю изучаемую совокупность на отдельные группы («подсовокупности»), в каждой из которых элементы имеют сходные характеристики. Данная процедура, называемая стратификацией, позволяет снизить разброс (вариацию) данных и облегчить работу аудиторской организации.
При определении объема (размера) выборки аудиторская организация должна установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.
Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по определенному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения относительно общей совокупности. Это имеет место как при тестировании средств системы контроля, так и при проведении детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. В аудиторской практике различают риски первого и второго рода для тестов системы контроля и проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.
При тестировании системы контроля различают следующие риски выборки:
риск первого рода — риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о ненадежности системы контроля, в то время как в действительности система надежна;
риск второго рода — риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о надежности системы, в то время как система контроля не обладает необходимой надежностью.
При проведении детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам различают следующие риски выборки:
риск первого рода — риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность содержит существенную ошибку, в то время как совокупность свободна от такой ошибки;
риск второго рода — риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку.
Риск отклонения верной гипотезы требует от аудиторской организации или экономического субъекта, в учете которого в результате проведенной выборки была обнаружена ошибка, проведения дополнительной работы. Риск принятия неверной гипотезы ставит под сомнение сами результаты работы аудиторской организации.
Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой: чем ниже ее величина, тем больше необходимый размер выборки.
Допустимая ошибка определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности.
При тестировании средств системы контроля допустимой ошибкой является максимальная степень отклонения от установленных экономическим субъектом процедур контроля, которую аудиторская организация определила на стадии планирования.
При проверке верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам допустимой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или в определенном классе проводок, которую аудиторская организация согласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ей утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных ошибок.
Если, по мнению аудитора, в проверяемой совокупности содержится ошибка, ему необходима большая по объему выборка, чтобы проверить, что общая величина таких ошибок в совокупности не превысит размер допустимой ошибки. Малый размер выборки используется, если аудитор предполагает, что совокупность свободна от ошибок.
Оценка результатов выборки. При любой выборке аудиторская организация обязана анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку; экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность; оценить риски выборки.
При анализе ошибок, попавших в выборку, аудиторская организация должна в первую очередь установить характер ошибок, попавших в выборку.
Формируя выборку, следует указать цели, для достижения которых она проводится, и оценить ошибки, найденные в выборке, применительно к этим целям. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с помощью выборочного исследования, то аудиторская организация может провести альтернативные аудиторские процедуры.
Аудиторская организация может оценить качественный аспект ошибок, т.е. их сущность и причину, их вызвавшую, а также установить их влияние на другие участки аудита. Анализируя найденные ошибки, аудиторская организация может прийти к выводу, что они носят общие черты, связанные с типом операций, производственными единицами и подразделениями, для которых найдены ошибки, временем возникновения ошибок и т.п. В этом случае аудиторская организация может разбить проверяемую совокупность на подсовокупности по соответствующим признакам и проверять каждую из них раздельно, что позволит ей достичь более точных результатов.
Аудиторская организация обязана распространить результаты, полученные по выборке, на всю проверяемую совокупность. Методы распространения результатов выборки на всю совокупность могут быть различны, но они должны всегда соответствовать методам построения выборки. Если совокупность была разбита на подсовокупности, то распространение должно быть проведено в отношении каждой из них.
Аудитор обязан убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимую величину, для чего он должен сравнить ошибку совокупности, полученную посредством распространения, с допустимой ошибкой. Если первая ошибка оказалась больше допустимой, аудиторская организация должна повторно оценить риски выборки, и если она сочтет их неприемлемыми, то ей следует расширить круг аудиторских процедур или применять альтернативные аудиторские процедуры.
Аудиторская организация обязательно отражает в рабочей документации аудитора все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.

86. Специальные аспекты аудиторской проверки. Процедуры на заключительной стадии аудита.

1. Особенности проведения первой проверки данного аудируемого лица
Международный стандарт аудита МСА 510, а также российские правила (стандарты) устанавливают требования относительно проверки начальных сальдо (остатков средств по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода) в случаях, когда аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности проводится впервые или когда аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период проводился другим аудитором, а также в тех случаях, когда аудитор выявил условные факты хозяйственной деятельности, существовавшие на начало периода.
Для первой проверки данного аудируемого лица (первичного аудита) аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что:
— начальные сальдо (остатки средств по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода) не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность текущего периода;
— конечные сальдо предыдущего периода были правильно перенесены на начало текущего периода или изменены, если этого требует действующий порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;
— учетная политика применяется последовательным образом, либо изменения в учетной политике были должным образом отражены в учете и раскрыты в установленном порядке.
Начальные сальдо соответствуют данным отчетности на начало отчетного периода, они определяются исходя из соответствующих данных отчетности предыдущего периода и соответствующих им сальдо счетов и отражают результаты финансово-хозяйственных операций предыдущих отчетных периодов и учетную политику, применявшуюся в предыдущем отчетном периоде.
При первой аудиторской проверке данного аудируемого лица аудитор не имеет в своем распоряжении аудиторских доказательств, подтверждающих начальное сальдо, которые аудитор мог бы получить ранее.
Аудиторские процедуры. Достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств, которые аудитору необходимо получить в отношении начальных сальдо, зависят от следующих аспектов:
— учетная политика, утвержденная руководством аудируемого лица;
— проведение или непроведение аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего периода; было ли модифицировано аудиторское заключение в случае проведения аудита;
— особенности ведения бухгалтерского учета аудируемым лицом и вероятность появления искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего периода;
— существенность начальных сальдо для финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего периода.
Аудитору необходимо определить, отражает ли начальное сальдо применение надлежащей учетной политики, а также применялась ли учетная политика последовательно при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего периода.
Если аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего отчетного периода проводился другим аудитором, то действующий аудитор может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно начальных сальдо, ознакомившись с рабочими документами предшествующего аудитора. При этом действующий аудитор должен принимать во внимание профессиональную компетентность и независимость предшествующего аудитора. Если заключение предшествующего аудитора было модифицировано, действующий аудитор должен уделить особое внимание в текущем периоде тем вопросам, которые послужили причиной существенных замечаний и аудиторских оговорок в предыдущем периоде.
При общении с предшествующим аудитором действующий аудитор должен соблюдать требования Кодекса профессиональной этики, установленные профессиональным аудиторским объединением, членом которого он является.
Если аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего периода не проводился и если аудитор не удовлетворен применением процедур, описанных выше, ему рекомендуется выполнить дополнительные процедуры.
Некоторые аудиторские доказательства могут быть получены в ходе выполнения аудиторских процедур в отношении финансово-хозяйственных операций и документов текущего периода.
При проверке производственных запасов аудитору сложнее определить их наличие на начало отчетного периода. В этом случае можно провести дополнительные процедуры: наблюдение за текущей инвентаризацией производственных запасов и отслеживание полученных величин к началу отчетного периода, проверка стоимостной оценки элементов производственных запасов, существовавших на начало периода, проверка величины прибыли и правильности учета затрат на отчетную дату. Такая комбинация аудиторских процедур может предоставить достаточные надлежащие аудиторские доказательства.
Аудиторское заключение. Если в результате выполнения процедур, в том числе вышеизложенных, аудитор не получил достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно достоверности начальных сальдо, аудиторское заключение должно включать мнение с оговоркой или отказ от выражения мнения.
Если начальные сальдо содержат искажения, которые могут оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего периода, аудитор должен проинформировать об этом руководство аудируемого лица и, получив разрешение руководства, проинформировать предшествующего аудитора, если таковой имеется. Если результаты искажений не отражены должным образом в учете и не раскрыты адекватно в финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитору следует в зависимости от конкретных обстоятельств выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.
Если учетная политика текущего периода не применялась последовательно в отношении начальных сальдо и если последствия изменения учетной политики не были должным образом отражены в учете и адекватно раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитору следует в зависимости от конкретных обстоятельств выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.
Если аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица за предыдущий период было модифицировано, аудитор должен рассмотреть влияние этого факта на финансовую (бухгалтерскую) отчетность текущего периода.
2. Учет требований нормативно-правовых актов в ходе аудита
Необходимость оценивать выполнение аудируемым лицом требований нормативно-правовых актов в ходе аудита определяется Международным стандартом аудита МСА 250, а также российскими правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
При планировании и выполнении процедур аудита, а также при оценке и сообщении результатов аудита аудитор должен сознавать, что несоблюдение субъектом нормативно-правовых актов может оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Тем не менее нельзя ожидать, что аудит выявит все случаи несоблюдения нормативно-правовых актов. Выявление случаев несоблюдения, независимо от их существенности, ставит под сомнение честность и порядочность руководства и сотрудников аудируемого лица и требует анализа возможных последствий в отношении других аспектов аудита.
Понятие «несоблюдение» относится к действию или бездействию аудируемого лица как преднамеренному, так и непреднамеренному, которое противоречит действующим нормативно-правовым актам Российской Федерации. Такие действия включают операции, которые были осуществлены самим аудируемым лицом или от его имени руководством или сотрудниками этого аудируемого лица.
Определение того, нарушает ли какое-либо действие аудируемого лица требования нормативно-правовых актов, носит юридический характер и обычно выходит за рамки профессиональной компетенции аудитора. Однако уровень профессиональной подготовки аудитора, его опыт и понимание аудируемого лица и его отрасли могут помочь определить, что отдельные действия, привлекшие внимание аудитора, содержат признаки несоблюдения нормативно-правовых актов. Определение того, какие действия являются или могут являться несоблюдением, обычно основывается на консультации опытного и квалифицированного юриста, однако окончательное решение может приниматься только судом.
Ответственность руководства аудируемого лица за соблюдение законов и нормативных актов. Руководство аудируемого лица несет ответственность за то, что деятельность данного лица будет осуществляться в соответствии с нормативно-правовыми актами Российской Федерации, на руководство также возложена ответственность за предотвращение и обнаружение фактов несоблюдения законодательства.
К числу процедур, которые могут помочь руководству аудируемого лица, выполняющему обязанности по предотвращению и обнаружению фактов несоблюдения нормативно-правовых актов, относятся:
— осуществление мониторинга за изменениями требований законодательства и обеспечение гарантий того, что хозяйственная деятельность соответствует таким требованиям;
— разработка и функционирование надлежащих систем внутреннего контроля;
— разработка правил внутреннего распорядка, уведомление работников экономического субъекта и обеспечение соблюдения этих правил;
— условия, обеспечивающие ознакомление и понимание правил внутреннего распорядка;
— осуществление мониторинга за соблюдением правил внутреннего распорядка и применение дисциплинарных мер к работникам, не соблюдающим таковые;
— привлечение юридических консультантов для мониторинга за изменениями требований законодательства;
— ведение реестра наиболее важных законов, которые должны соблюдаться аудируемым лицом в рамках его отрасли.
Для более крупных экономических субъектов эти процедуры могут быть дополнены возложением соответствующих обязанностей на:
— отдел внутреннего аудита (или ревизионную комиссию);
— специально созданный комитет по аудиту.
Рассмотрение аудитором соблюдения нормативно-правовых актов аудируемым лицом. Аудитор не несет и не может нести ответственность за предотвращение несоблюдения законодательства аудируемым лицом. Тем не менее сам факт периодического проведения обязательного аудита можно рассматривать в качестве сдерживающего фактора для появления таких нарушений.
При аудите существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности не будут обнаружены, несмотря на надлежащее планирование аудита и его проведение в соответствии с федеральными ПСАД.
В целях общего понимания нормативно-правовых актов аудитору обычно необходимо:
— использовать имеющуюся информацию о деятельности аудируемого лица и сфере его деятельности;
— получить у руководства аудируемого лица сведения о разработанных ими политике и процедурах, направленных на соблюдение нормативно-правовых актов;
— получить у руководства сведения о нормативно-правовых актах, которые могут оказывать существенное влияние на деятельность аудируемого лица;
— обсудить с руководством политику или процедуры, принятые для выявления, оценки и отражения в учете судебных исков и санкций.
При достижении общего понимания нормативно-правовых актов аудитору необходимо выполнить процедуры, направленные на выявление таких случаев их несоблюдения, которые следует учесть при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности:
— запросить руководство, соблюдает ли аудируемое лицо такие нормативно-правовые акты;
— проверить переписку аудируемого лица с соответствующими регулирующими и лицензирующими органами, касающуюся вопросов надлежащего соблюдения или несоблюдения законодательства.
Далее аудитору необходимо получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства соблюдения тех нормативно-правовых актов, которые, по его мнению, оказывают влияние на определение существенных величин и раскрываемой информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор должен достаточно хорошо понимать эти нормативно-правовые акты для того, чтобы руководствоваться ими при аудите предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые относятся к определению величин, подлежащих отражению в отчетности, и информации, подлежащей раскрытию в ней.
Проверяемые аудитором на предмет соблюдения нормативно-правовые акты должны быть общедоступны и известны сотрудникам аудируемого лица и в области его деятельности в целом; это должны быть те акты, которые следует принимать во внимание при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудитор должен быть готов к тому, что процедуры, применяемые с целью формирования мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, могут выявить случаи возможного несоблюдения нормативно-правовых актов. Такие процедуры могут включать ознакомление с протоколами собраний; запросы, адресованные руководству, юридическим службам аудируемого лица, внешним юристам (адвокатам) аудируемого лица о судебных разбирательствах, исках и санкциях; выполнение процедур проверки по существу путем детальных тестов, оценивающих правильность отражения операций или остатков на счетах бухгалтерского учета.
Аудитору необходимо получить официальные письменные разъяснения и заявления руководства аудируемого лица о том, что аудитору сообщены все известные имевшие место или возможные факты несоблюдения нормативно-правовых актов, влияние которых должно учитываться при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности.
При отсутствии доказательств обратного аудитор вправе предположить, что аудируемое лицо соблюдает данные нормативно-правовые акты.
Процедуры, применяемые при выявлении фактов несоблюдения нормативно-правовых актов. К основным признакам, которые указывают на возможное несоблюдение аудируемым лицом нормативно-правовых актов, относятся:
— расследование, проводимое правительственными структурами, или факт наложения штрафов и пеней;
— оплата услуг, характер которых не определен или вызывает сомнение, или выдача ссуд консультантам, аффилированным лицам, их работникам или государственным служащим;
— агентское вознаграждение или вознаграждение посреднику, размер которого превышает обычную плату, установленную на данном предприятии или данной отрасли для данного вида услуг;
— закупки по ценам значительно выше или ниже рыночной;
— необычные наличные платежи;
— необычные операции с компаниями, зарегистрированными в оффшорных зонах;
— перечисление платежей за товары или оказанные услуги не в ту страну, из которой поставлялись товары и услуги;
— оплата без надлежащего оформления документации, связанной с валютным контролем;
— существование такой системы бухгалтерского учета, которая вследствие своей организации или случайно не обеспечивает адекватных документальных свидетельств для аудита или достаточных доказательств;
— операции, не разрешенные руководством, или операции, не учитываемые надлежащим образом;
— соответствующая информация в средствах массовой информации об аудируемом лице.
Если аудитору становятся известны факты возможного несоблюдения законодательства, ему следует получить дополнительные сведения о характере такого несоблюдения и обстоятельствах, при которых оно имело место, а также другую достаточную информацию, необходимую для оценки возможного влияния такого несоблюдения на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
При оценке возможного влияния фактов несоблюдения на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудитор принимает во внимание:
— возможные финансовые последствия (пени, штрафы, санкции, ущерб, угроза конфискации активов, вынужденное прекращение деятельности) и судебные разбирательства;
— необходимость раскрытия в отчетности информации о возможных финансовых последствиях для аудируемого лица отступлений от нормативно-правовых актов;
— необходимость поставить под сомнение достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности как таковой в случае, если последствия несоблюдения являются серьезными для аудируемого лица.
Если аудитор предполагает наличие факта несоблюдения законодательства, то ему необходимо документально оформить отмеченные моменты и обсудить их с руководством. Документация в отношении отмеченных фактов может включать копии записей бухгалтерского учета, первичных документов, а также (в случае необходимости), протоколов собеседований.
Если руководство не предоставляет удовлетворительную информацию о соблюдении нормативно-правовых актов, то аудитору следует проконсультироваться с юристом аудируемого лица по вопросам применения нормативно-правовых актов в данных обстоятельствах и возможного их влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Если аудитор не считает возможным консультироваться с юристом аудируемого лица или не удовлетворен его точкой зрения, то аудитору следует проконсультироваться со своим юристом относительно того, имело ли место нарушение нормативно-правовых актов, каковы его возможные правовые последствия для аудируемого лица и какие дальнейшие действия следует предпринять аудитору.
В случае невозможности получения адекватной информации о предполагаемом факте несоблюдения законодательства аудитору необходимо учесть влияние отсутствия аудиторского доказательства на характер готовящегося аудиторского заключения.
Аудитору необходимо учесть последствия несоблюдения законодательства с точки зрения других аспектов аудита, в частности достоверности заявлений руководства.
Сообщение о несоблюдении требований нормативно-правовых актов. Аудитор должен в возможно короткий срок сообщить о выявленных фактах несоблюдения комитету по аудиту, совету директоров и высшему руководству или получить доказательства того, что они надлежащим образом информированы о фактах несоблюдения, которые привлекли внимание аудитора.
Если, с точки зрения аудитора, несоблюдение законодательства является преднамеренным и существенным, аудитор должен сообщить о выявленном факте немедленно.
Если аудитор имеет основания полагать, что высшее руководство аудируемого лица, включая членов совета директоров, причастно к факту несоблюдения законодательства, он должен сообщить об этом вышестоящему органу субъекта, если таковой существует (например, в комитет по аудиту). В том случае, если вышестоящий орган отсутствует или аудитор имеет основания полагать, что его сообщение может быть не принято во внимание, или он не уверен в личности того, кому он сообщает о данном факте, ему следует обратиться за получением юридических консультаций.
Если аудитор пришел к выводу о том, что факт несоблюдения законодательства оказывает существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и не был надлежащим образом отражен в ней, он должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.
Если аудируемое лицо препятствует аудитору в получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств, подтверждающих, что факты несоблюдения законодательства, которые могут быть существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, имели место или могли иметь место, аудитору следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения о финансовой (бухгалтерской) отчетности на основании ограничения объема аудита.
Если аудитор не может определить, имел ли место случай несоблюдения из-за ограничений, обусловленных определенными обстоятельствами, а не самим аудируемым лицом, он должен рассмотреть последствия этого обстоятельства для аудиторского заключения.
Отказ от аудиторского задания. Аудитор может принять решение об отказе от аудиторского задания в том случае, если аудируемое лицо не принимает никаких действий по исправлению ситуации, которые аудитор считает необходимыми в данных обстоятельствах, даже если последствия несоблюдения не являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности. К факторам, которые могут повлиять на выводы аудитора, относятся подозрение в причастности высших руководящих лиц аудируемого лица к несоблюдению требований нормативно-правовых актов, что может поставить под сомнение достоверность официальных разъяснений и заявлений руководства, а также привести к отказу аудитора от продолжения сотрудничества с данным аудируемым лицом. При принятии такого решения аудитору целесообразно обратиться за получением необходимых юридических консультаций.
Как уже говорилось, при получении запроса от предполагаемого аудитора-преемника действующий аудитор должен указать на наличие профессиональных причин, в силу которых аудитору-преемнику не следует принимать данное поручение. Степень, в которой действующий аудитор может обсуждать состояние дел аудируемого лица с предполагаемым аудитором, будет зависеть от разрешения аудируемого лица и от существующих законодательных и этических требований. Если имеются какие-либо подобные причины или другие аспекты, которые необходимо раскрыть, действующий аудитор, принимая во внимание законодательные и этические требования, может раскрыть такую информацию, а также свободно обсудить с аудитором, получившим предложение о проведении действующему аудитору в разрешении обсудить положение дел с предполагаемым аудитором-преемником или накладывает ограничения на то, что вправе сообщить действующий аудитор, данный факт должен быть раскрыт предполагаемому аудитору-преемнику.
3. Проверка прогнозной финансовой информации
Проверка прогнозной финансовой информации регламентируется Международным стандартом аудита МСА810, а также российским правилом (стандартом) аудиторской деятельности.
Под прогнозной финансовой информацией понимается информация о будущем финансовом положении, будущих финансовых результатах деятельности, будущем движении денежных средств экономического субъекта либо отдельных сторонах его финансово-хозяйственной деятельности в будущем, подготовленная исходя из допущения, что определенные события произойдут и определенные действия будут предприняты руководством экономического субъекта.
Проверка прогнозной финансовой информации экономического субъекта является услугой, сопутствующей аудиту. Она может оказываться аудиторской организацией наряду с проведением аудита бухгалтерской отчетности данного экономического субъекта. Она не может проводиться аудиторской организацией, оказывавшей экономическому субъекту сопутствующие услуги по подготовке данной прогнозной финансовой информации, т.е. услуги по сбору, обработке, обобщению информации, а также осуществившей выбор допущений, составляющих основу данной прогнозной финансовой информации.
Прогнозная финансовая информация может быть подготовлена в виде одно- или многовариантного прогноза. Основу одновариантного прогноза составляют допущения, что определенные события произойдут и определенные действия будут предприняты руководством экономического субъекта; основу многовариантного прогноза — допущения о различных возможных будущих событиях и действиях руководства экономического субъекта в целях выработки различных мер развития экономического субъекта.
Прогнозная финансовая информация может быть подготовлена для внутренних управленческих нужд: для оценки величины необходимых финансовых вложений, предоставления третьим лицам (например, потенциальным инвесторам и кредиторам).
В зависимости от целей прогнозная финансовая информация может быть представлена в виде свода показателей или на основе типовых форм бухгалтерской отчетности.
Ответственность за содержание прогнозной финансовой информации несет руководство экономического субъекта; ответственность за выражение мнения о ней — аудиторская организация.
Проверка прогнозной финансовой информации аудиторской организацией проводится для того, чтобы установить надежность, реалистичность и возможность ее использования, а также правильность ее подготовки на основе принятых допущений и адекватность ее представления.
В связи с тем что основу прогнозной финансовой информации составляют события и действия, которые могут произойти в будущем, в задачи аудиторской организации не входит выражение мнения о том, будут ли достигнуты прогнозируемые результаты (в том случае, если аудиторская организация считает, что она достаточно компетентна в данном вопросе, такое мнение может быть выражено).
Исходя из характера и сложности прогнозной финансовой информации, подлежащей проверке, аудиторская организация может использовать работу эксперта.
Аудиторская организация должна отказаться от проведения проверки прогнозной финансовой информации, если существует серьезное сомнение в применимости принятых допущений или возможности применения прогнозной финансовой информации в предполагаемых экономическим субъектом целях.
При оценке применимости допущений аудиторская организация должна использовать фактическую информацию о деятельности экономического субъекта и учитывать то обстоятельство, что чем больший период охватывает прогнозная финансовая информация, тем меньше применимость допущений, принятых при ее подготовке, и тем больше вероятность возникновения искажений в расчетах.
При проверке правильности подготовки прогнозной финансовой информации аудиторская организация использует такие процедуры, как выборочные расчеты прогнозируемых показателей, оценка непротиворечивости данных, в основе расчета которых лежат одни и те же допущения, и др.
При выявлении существенных искажений в расчетах аудиторская организация должна учитывать взаимосвязь отдельных показателей и оценивать их влияние на правильность прогнозируемых результатов.
Если фактическая информация приведена как часть прогнозной финансовой информации, аудиторская организация, основываясь на профессиональном суждении, определяет, в какой степени фактическая информация может быть проверена и какие процедуры в отношении нее должны быть проведены.
Аудиторская организация должна получить от руководства экономического субъекта письменные разъяснения о целях использования прогнозной финансовой информации и применимости допущений, лежащих в ее основе. Письменные разъяснения свидетельствуют об ответственности руководства экономического субъекта за содержание прогнозной финансовой информации.
Если результат прогноза представлен диапазоном значений, аудиторская организация должна убедиться, что в такой информации раскрыто обоснование границ диапазона и прогноз, сделанный с учетом данных границ, не вводит в заблуждение потенциальных пользователей.
Отчет о результатах проверки прогнозной финансовой информации должен содержать мнение аудиторской организации о применимости допущений, правильности подготовки информации на основе принятых допущений и адекватности ее представления.
В отчете о результатах проверки прогнозной финансовой информации должна содержаться следующая информация:
— название документа — «Отчет о результатах проверки прогнозной финансовой информации», адрес и телефоны аудиторской организации, дата отчета, адресат отчета;
— указание на то, что проверка прогнозной финансовой информации проводилась в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности;
— указание на ответственность руководства экономического субъекта за содержание прогнозной финансовой информации;
— указание на отсутствие или наличие фактов, свидетельствующих о неприменимости допущений, принятых при подготовке прогнозной финансовой информации, и на то, что фактические результаты могут существенно отличаться от прогнозируемых;
— мнение аудиторской организации в отношении правильности подготовки прогнозной финансовой информации на основе принятых допущений и адекватности ее представления;
— подпись аудиторской организации, осуществившей проверку прогнозной финансовой информации.
Аудиторская организация может привести в отчете свое мнение о возможности использования прогнозной финансовой информации в определенных экономическим субъектом целях, а также рекомендации по ограниченному использованию и распространению прогнозной финансовой информации. Возможно включение в отчет и иной информации, имеющей отношение к работе, проведенной аудиторской организацией.
Если аудиторская организация установила, что допущения, принятые при подготовке прогнозной финансовой информации, неприменимы, прогнозная финансовая информация неверно подготовлена на основе принятых допущений, то в отчете о результатах проверки прогнозной финансовой информации должны быть изложены обстоятельства, обусловившие мнение аудиторской организации.
При невозможности по каким-либо причинам провести необходимые процедуры аудиторская организация обязана отказаться от выражения своего мнения в отчете о результатах проверки прогнозной финансовой информации и изложить в нем обстоятельства, обусловившие ограничение объема работ.
4. Особенности аудита оценочных значений
Международный стандарт аудита МСА 540, а также российские аудиторские правила (стандарты) устанавливают требования в отношении аудита оценочных значений, содержащихся в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Эти требования не предназначены для применения при проверке прогнозируемой или ожидаемой финансовой информации, хотя многие процедуры, приведенные в нем, могут подходить для этой цели.
Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, подтверждающие оценочные значения.
Сущность оценочных значений. Под оценочными значениями понимают приблизительно определенные или рассчитанные сотрудниками аудируемого лица на основе своего профессионального суждения значения некоторых показателей в отсутствие точных способов их определения.
Примеры оценочных значений:
— оценочные резервы;
— амортизация;
— начисленные доходы;
— отсроченные налоговые активы и обязательства;
— резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной деятельности;
— убытки по договорам строительства, признанные до их окончания.
Ответственность за подготовку оценочных значений, внесенных в финансовую (бухгалтерскую) отчетность несет руководство аудируемого лица. Эти оценочные значения часто рассчитываются в условиях неопределенности относительно исхода событий, которые имели место в прошлом или с некоторой вероятностью произойдут в будущем, и требуют использования субъективного профессионального суждения. В случае использования при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности оценочных значений риск существенных искажений в такой отчетности возрастает.
Особенности определения оценочных значений. Процесс определения оценочного значения может быть простым или сложным в зависимости от специфики рассчитываемого показателя.
Оценочное значение может являться частью постоянно функционирующей системы бухгалтерского учета либо частью системы, функционирующей только в конце отчетного периода. Во многих случаях оценочные значения выводятся с помощью формул и коэффициентов, основанных на полученном опыте, например в результате использования стандартных норм амортизации для каждой категории основных средств или стандартного процента дохода от продаж для вычисления резерва на покрытие затрат по гарантийному обслуживанию.
В результате неопределенности, связанной с расчетом показателя, или отсутствия объективных данных может оказаться невозможным получить разумные оценочные значения. В таких случаях аудитор должен решить, следует ли на этом основании модифицировать аудиторское заключение.
Аудиторские процедуры в случаях наличия оценочных значений. Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно того, является ли оценочное значение разумным в данных обстоятельствах и раскрыта ли, если это необходимо, надлежащим образом информация о нем. Доказательства, подтверждающие оценочное значение, нередко труднее получить, и они реже могут однозначно трактоваться, чем доказательства, подтверждающие другие статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности.
При аудите оценочных значений аудитору рекомендуется выбрать один или несколько из следующих способов:
-проверить в общем и детально процедуры, используемые руководством аудируемого лица при получении оценочного значения;
— использовать независимую оценку для сравнения с той, которая была подготовлена руководством аудируемого лица;
— проверить последующие события, в том числе события после отчетной даты, чтобы подтвердить правильность сделанной оценки.
Общая и детальная проверка процедур, используемых руководством аудируемого лица. Действия аудитора, обычно предпринимаемые при общей и детальной проверке процедур, используемых руководством аудируемого лица, включают:
— оценку исходных данных и рассмотрение допущений, на которых основывается оценочное значение;
— арифметическую проверку расчетов, выполняемых при оценке;
— если это возможно, сравнение оценок предыдущих периодов с фактическими результатами этих периодов;
— рассмотрение процедур утверждения оценочных значений руководством аудируемого лица.
Аудитору следует определить, насколько точны, полны и уместны исходные данные, на которых основывается оценка. Если используются данные, полученные на основе системы бухгалтерского учета, они должны согласовываться и не противоречить другим учетным данным.
Аудитор может также искать доказательства в информации, получаемой от третьих лиц. Так, при изучении оценок руководства аудируемого лица в отношении финансовых последствий судебных процессов и исков аудитору целесообразно обратиться за информацией в организацию, оказывающую юридические услуги и консультации аудируемому лицу.
Аудитор должен определить, надлежащим ли образом проанализированы собранные данные и сделаны прогнозы, формирующие разумную основу для определения оценочных значений.
При оценке допущений, на которых основывается оценочное значение, аудитор должен определить, являются ли они:
— разумными в свете фактических результатов предыдущих периодов;
— последовательно применяемыми с допущениями, используемыми для получения других оценочных значений;
— согласованными с соответствующими планами руководства аудируемого лица.
Аудитору следует обратить особое внимание на допущения, которые находятся в сильной зависимости от изменения исходных данных и легко подвержены существенным искажениям.
При сложном процессе оценки с использованием специальных методов аудитору может быть необходимо воспользоваться результатами работы экспертов, например инженеров, при оценке запасов навалочных материалов.
Аудитор должен проверить разумность формул, используемых руководством аудируемого лица при определении оценочных значений.
Аудитор должен провести арифметическую проверку расчетов, которым следует руководство аудируемого лица.
По возможности аудитор должен сравнить оценочные значения за предыдущие периоды с фактическими результатами за эти же периоды. Такое сравнение должно помочь:
— получить аудиторские доказательства в отношении общей надежности процедур оценки, используемых аудируемым лицом;
— рассмотреть необходимость корректировки формул, применяемых для получения оценочных значений;
— определить, учитывались ли аудируемым лицом различия между фактическими результатами и предыдущими оценками, а также были ли, где это необходимо, внесены надлежащие корректировки и осуществлено раскрытие информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Существенные оценочные значения обычно проверяются и утверждаются руководством аудируемого лица. Аудитор должен проверить, было ли оценочное значение проверено и утверждено руководством соответствующего уровня, а также оформлен ли расчет надлежащими первичными документами.
Использование независимой оценки. Аудитор может провести самостоятельно или получить от третьего лица независимую оценку и сравнить ее с оценочным значением, подготовленным руководством аудируемого лица. При использовании независимой оценки аудитору следует убедиться в обоснованности исходных данных, рассмотреть необходимые допущения и провести проверку процедур вычисления, используемых для такой независимой оценки. Также может оказаться целесообразным сравнение оценочных значений за предыдущие периоды с фактическими результатами этих периодов.
Проверка последующих событий. Операции и события, имевшие место по окончании отчетного периода, но до завершения аудита, могут предоставлять аудиторские доказательства относительно оценочных значений, подготовленных руководством аудируемого лица. Общая проверка аудитором подобных операций и событий может снизить или даже устранить необходимость в проверке процедур, используемых руководством аудируемого лица при подготовке оценочного значения, или необходимость в независимой оценке при анализе разумного характера оценочного значения.
Оценка результатов аудиторских процедур. Аудитор должен дать окончательную оценку разумного характера оценочных значений, основываясь на знании деятельности аудируемого лица и того, согласуются ли оценки с другими аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудита.
Аудитор должен рассмотреть, принимаются ли во внимание аудируемым лицом какие-либо значительные последующие финансово-хозяйственные операции или события, оказывающие влияние на исходные данные или допущения, которые используются при определении оценочного значения.
Из-за неопределенности, присущей оценочному значению, оценка расхождений может быть более сложной, чем в других областях аудита. При расхождении аудиторской оценки суммы, подтвержденной имеющимися в наличии аудиторскими доказательствами, и величины оценочного значения, отраженной в финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен определить, существует ли необходимость корректировки в связи с наличием такого расхождения. Если существующая разница носит разумный характер (например, ввиду того, что сумма, содержащаяся в финансовой (бухгалтерской) отчетности, не выходит за рамки допустимой ошибки), аудитору нет необходимости требовать корректировки. Тем не менее, если аудитор считает, что существующая разница не носит разумного характера, следует обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой о пересмотре оценочного значения. В случае отказа пересмотреть оценочное значение существующую разницу следует считать искажением и рассматривать вместе с остальными искажениями при оценке того, существенны ли последствия таких искажений для финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудитор должен также рассмотреть вопрос о том, не использует ли руководство аудируемого лица применительно к отдельным используемым для расчета величинам тенденциозный подход, когда каждое из них по отдельности находится в приемлемом диапазоне, но в то же время намеренно используется завышенное или заниженное значение из такого диапазона с тем, чтобы после применения к расчетным процедурам совокупности исходных величин получить заведомо искаженный в желаемую сторону результат. В таких обстоятельствах аудитору следует оценить разумный характер оценочных значений не по отдельности, а в совокупности.
5. Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность
Проверка прочей информации в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность регламентируется как Международным стандартом аудита МСА 720, так и российским правилом (стандартом) аудиторской деятельности.
Если проаудированная бухгалтерская отчетность экономического субъекта является частью документа, содержащего помимо этой отчетности прочую информацию, аудиторская организация должна рассмотреть ее на предмет соответствия во всех существенных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности.
Документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, может быть предусмотрен законодательством или иными нормативными актами либо подготовлен по инициативе экономического субъекта для предоставления заинтересованным пользователям (кроме документов в электронной форме). Это может быть, в частности, годовой отчет акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью) или проспект эмиссии.
Кроме проаудированной бухгалтерской отчетности в таких документах может содержаться:
— отчет исполнительного органа экономического субъекта;
— характеристика и результаты деятельности общества за отчетный год (в годовом отчете акционерного общества);
— данные об эмитенте, сведения о предыдущих выпусках ценных бумаг, размещаемых ценных бумагах (в проспекте эмиссии).
При проведении аудита, цель которого — выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, аудиторская организация не несет ответственности за достоверность прочей информации, присутствующей в документе, содержащем проаудированную бухгалтерскую отчетность.
Рассмотрение аудиторской организацией прочей информации, включенной в документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую отчетность, не может трактоваться экономическим субъектом, а также заинтересованными пользователями аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности и документа, содержащего проаудированную бухгалтерскую отчетность (включая уполномоченные государственные органы), как мнение аудиторской организации о достоверности прочей информации или документа в целом.
Аудиторская организация должна заблаговременно сообщить руководству экономического субъекта о необходимости своевременно предоставить ей прочую информацию для рассмотрения, которая рассматривается, как правило, до даты подписания аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности.
Если прочая информация не может быть получена до даты подписания аудиторского заключения, она подлежит рассмотрению сразу после получения ее от экономического субъекта.
Руководство экономического субъекта, в отношении бухгалтерской отчетности которого аудиторская организация проводит аудит, обязано создавать ей необходимые условия для своевременного и полного рассмотрения прочей информации.
Если руководство отказывается предоставить прочую информацию и документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую отчетность для рассмотрения, то аудиторская организация может рассмотреть вопрос о принятии соответствующих мер.
При необходимости вопросы, связанные с рассмотрением прочей информации, аудиторская организация включает в письменную информацию аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.
Аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности не должно содержать указаний на рассмотрение аудиторской организацией прочей информации, кроме отдельных случаев.
Документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую отчетность, включает аудиторское заключение о достоверности этой отчетности, если иное не предусмотрено законодательством и иными нормативными актами.
В случаях, предусмотренных законодательством и иными нормативными актами, аудиторская организация делает соответствующую отметку на документе, содержащем проаудированную бухгалтерскую отчетность.
Сделанная в любой форме и выраженная любым содержанием отметка аудиторской организации на документе, содержащем проаудированную бухгалтерскую отчетность, означает, что аудиторская организация рассмотрела прочую информацию на предмет ее непротиворечивости во всех существенных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности.
Если документ содержит проаудированную бухгалтерскую отчетность экономического субъекта за несколько отчетных периодов (в том числе отчетность, аудит которой проводила другая аудиторская организация), аудиторская организация должна рассмотреть новую прочую информацию на предмет ее непротиворечивости во всех существенных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности за каждый отчетный период.
Если законодательством или иными нормативными актами предусмотрена отметка на документе, содержащем проаудированную бухгалтерскую отчетность, то такая отметка должна быть сделана аудиторской организацией, которая проводит аудит бухгалтерской отчетности за последний по времени отчетный период.
Прочая информация считается непротиворечивой во всех существенных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности, если в ней отсутствуют существенные данные, прямо или косвенно противоречащие сведениям, содержащимся в проаудированной бухгалтерской отчетности или вытекающим из нее.
Рассмотрение аудиторской организацией прочей информации не является аудиторской процедурой, в результате которой могут быть получены аудиторские доказательства.
Если при рассмотрении прочей информации обнаруживается существенное противоречие между прочей информацией и проаудированной бухгалтерской отчетностью, то аудиторская организация определяет, должна ли быть скорректирована прочая информация или проаудированная бухгалтерская отчетность, и уведомляет руководство экономического субъекта о необходимых корректировках.
Если корректировке подлежит проаудированная бухгалтерская отчетность, но руководство экономического субъекта отказывается от такой корректировки, то аудиторская организация должна рассмотреть вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта условно-положительного аудиторского заключения или об отказе в аудиторском заключении от выражения своего мнения.
Специальный поясняющий параграф в аудиторском заключении о достоверности бухгалтерской отчетности должен раскрывать все существенные противоречия между прочей информацией и проаудированной бухгалтерской отчетностью. В аудиторском заключении этот параграф помещают после параграфа, выражающего мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.
Иные меры, которые аудиторская организация может предпринять, определяются конкретной ситуацией, характером и существенностью противоречия — это могут быть задержка предоставления экономическому субъекту аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности, рассмотрение вопроса о расторжении договора об оказании аудиторских услуг, передача вопроса для юридического рассмотрения.
Если при рассмотрении прочей информации в ней обнаруживается существенное искажение какого-то факта (неправильное отражение или представление в прочей информации данных, не связанных прямо или косвенно с проаудированной бухгалтерской отчетностью), то аудиторская организация должна обсудить это с руководством экономического субъекта; при наличии разногласий между ними аудиторская организация должна предложить руководству экономического субъекта передать данный вопрос на рассмотрение независимому эксперту или соответствующему третьему лицу и принять во внимание результаты такого рассмотрения.
Если аудиторская организация рассматривает прочую информацию после даты подписания аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности и обнаруживает существенное противоречие между прочей информацией и проаудированной бухгалтерской отчетностью или существенное искажение в прочей информации какого-либо факта, то аудиторская организация решает, надо ли скорректировать прочую информацию или проаудированную бухгалтерскую отчетность.
Оценка способности экономического субъекта продолжать свою деятельность
Порядок оценки непрерывности деятельности определяется как Международным стандартом аудита МСА 570, так и российским Правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица».
Допущение о непрерывности деятельности является основным принципом подготовки бухгалтерской отчетности. В соответствии с допущением о непрерывности деятельности экономический субъект обычно рассматривается как продолжающий осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в обозримом будущем и не имеющий намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или обращении за защитой от кредиторов в соответствии с законами и нормативными актами. Соответственно активы и обязательства учитываются на том основании, что экономический субъект может выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе своей деятельности.
Действующее законодательство по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности содержит требование о том, чтобы экономический субъект проводил специальную оценку способности продолжать свою непрерывную деятельность, а также требования в отношении подлежащих рассмотрению событий и условий, которые должны быть раскрыты в связи с допущением о непрерывности деятельности.
Принципы подготовки бухгалтерской отчетности могут не содержать выраженного в явной форме требования, чтобы руководство делало конкретную оценку способности предприятия продолжать свою непрерывную деятельность.
Тем не менее, поскольку допущение о непрерывности деятельности является одним из основных принципов подготовки бухгалтерской отчетности, обязанность экономического субъекта заключается в том, чтобы оценить способность продолжать свою непрерывную деятельность, даже если общепризнанные в данных условиях принципы подготовки бухгалтерской отчетности не предусматривают требования об этом, выраженного в явной форме.
Если предприятие исторически имеет опыт выгодных операций и свободный доступ к финансовым ресурсам, руководство может сделать свою оценку без проведения подробного анализа.
Оценка организацией допущения о непрерывности своей деятельности связана с вынесением субъективного суждения в конкретный момент времени об условных фактах хозяйственной деятельности, которые являются неопределенными на дату составления бухгалтерской отчетности. В этой связи уместными являются следующие факторы:
•в общем смысле уровень неопределенности, сопряженной с результатом события или условия, значительно повышается по мере того как «отодвигаются» временные рамки суждения относительно воздействия условных фактов. По этой причине в большинстве случаев основных принципов подготовки бухгалтерской отчетности, где содержится явное требование в отношении действий организации, указывается период, применительно к которому руководство должно учитывать всю доступную информацию;
•любое влияние условного факта в будущем основывается на информации, доступной в момент составления бухгалтерской отчетности. Последующие события могут вступать в противоречие с субъективным суждением, которое было разумным в момент его вынесения;
•размер и сложная структура субъекта, характер и условия его деятельности, а также степень подверженности субъекта воздействию внешних факторов, — все это оказывает влияние на субъективное суждение о влиянии условных фактов.
К числу условных фактов, вызывающих сомнение в допущении непрерывности деятельности, относятся следующие.
Финансовые условные факты:
•величина чистых активов меньше величины уставного капитала;
•привлеченные заемные средства, срок погашения которых приближается, при реальном отсутствии перспективы погашения или продления срока ЗАЙМА , или необоснованное использование краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов;
•неспособность дебиторов погашать задолженность в установленные сроки;
•неблагоприятные значения основных финансовых коэффициентов, характеризующих деятельность аудируемого лица; неспособность экономического субъекта в срок производить платежи кредиторам;
•неспособность обеспечить финансирование развития деятельности или осуществление других важных инвестиций.
Производственные условные факты:
•увольнение основного управленческого персонала без найма должной замены;
•потеря рынка сбыта, франшизы, лицензии или основного поставщика;
•проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит важных средств производства.
Прочие условные факты:
•несоблюдение требований законодательства;
•рассматриваемые в суде иски в отношении субъекта, решения и требования которых (если такие иски будут удовлетворены) вряд ли смогут быть выполнены;
•изменения в законодательстве или политике правительства, которые могут оказать негативное влияние на финансово-хозяйственную деятельность субъекта.
Значения таких событий или условий нередко улучшаются в силу действия иных факторов. Например, последствия в связи с неспособностью субъекта производить выплаты в счет погашения заемных средств могут уравновешиваться действиями организации, предусматривающими обеспечение достаточных поступлений денежных средств за счет других источников. Аналогичным образом потеря основного поставщика может быть смягчена появлением нового поставщика.
Аудитор обязан проанализировать совокупность факторов, оказывающих и (или) способных оказать влияние на возможность экономического субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.
Аудитор не может предсказывать будущие события или условия, которые могут обусловить прекращение предприятием его непрерывной деятельности. Соответственно отсутствие в аудиторском заключении каких-либо упоминаний об условных факторах, касающихся непрерывности деятельности, не может рассматриваться как гарантия способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно.
При планировании аудита аудитор должен проанализировать, существуют ли какие-либо события или условия, которые обусловливают значительные сомнения в способности предприятия продолжать свою деятельность непрерывно.
В ходе аудита аудитор должен внимательно следить за доказательствами существования условных факторов, которые обусловливают значительные сомнения в способности предприятия продолжать свою деятельность непрерывно.
В случае выявления таких условий или событий аудитор должен рассмотреть вопрос о том, влияют ли такие факторы на проведенную аудитором оценку составляющих аудиторского риска.
Аудитор рассматривает условные факты, касающиеся допущения непрерывности деятельности, в ходе планирования, поскольку такое рассмотрение позволяет более своевременно обсудить эти вопросы с руководством экономического субъекта, а также в ходе всего процесса проведения аудита.
В некоторых случаях экономический субъект мог уже сам провести предварительную оценку в период проведения первоначальных этапов аудита. Если это так, то аудитор проверяет такую оценку с целью выяснения, выявило ли руководство какие-либо условные факты и связанные с этим планы.
Если экономический субъект еще не проводил предварительной оценки непрерывности деятельности, то аудитор запрашивает у субъекта, существуют ли какие-либо финансовые, производственные и другие условные факты. Аудитор может обратиться к организации с просьбой произвести оценку, в особенности в тех случаях, когда аудитор уже выявил условные факты, касающиеся допущения непрерывности деятельности. Он анализирует последствия выявленных условных фактов и их влияние на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур.
Аудитор должен проанализировать данную аудируемым лицом оценку способности продолжать свою деятельность непрерывно за тот же самый период, который использовался субъектом при проведении оценки в соответствии с основными правилами подготовки бухгалтерской отчетности. Если оценка организации, данная в отношении способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно, охватывает менее 12 месяцев с даты составления предыдущей бухгалтерской отчетности, то аудитор обязан попросить организацию увеличить период оценки до 12 месяцев с даты составления бухгалтерской отчетности.
Оценка аудируемым лицом своей способности непрерывно осуществлять свою деятельность является основным элементом при анализе аудитором допущения о непрерывности деятельности.
При анализе оценки аудируемого лица аудитор рассматривает процедуру, посредством которой руководство выносило свою оценку, допущения, обосновывающие такую оценку, и планы руководства в отношении будущих действий. Аудитор рассматривает, учитывалась ли при вынесении оценки вся информация, о которой стало известно аудитору в результате проведения аудита.
Аудитор должен запросить у субъекта информацию о том, известно ли ему о каких-либо событиях или условиях, которые выходят за рамки периода, охватываемого оценкой, и которые могут обусловливать значительные сомнения в способности предприятия продолжать свою деятельность непрерывно.
Поскольку степень неопределенности, связанной с последствиями каких-либо условных фактов, повышается по мере отдаленности такого факта, аудитор должен рассматривать вопрос о целесообразности дополнительных действий только в том случае, если признаки проблем, связанных с допущением непрерывности деятельности предприятия, являются значительными.
Аудитор вправе попросить организацию оценить потенциальную значимость условных фактов с точки зрения их влияния на возможность непрерывности деятельности.
Аудитор не обязан разрабатывать процедуры (за исключением запроса организации) с целью проверки признаков наличия условных фактов, которые обусловливают значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно и которые выходят за рамки периода, оцениваемого экономическим субъектом.
В случае выявления условных фактов, которые обусловливают значительные сомнения в способности экономического субъекта продолжать свою деятельность непрерывно, аудитор должен:
•проверить планы организации в отношении будущей деятельности на основе ее оценки допущения о непрерывности деятельности;
•путем проведения необходимых аудиторских процедур собрать достоверные аудиторские доказательства в целях подтверждения или опровержения наличия факторов существенной неопределенности, в том числе рассмотреть последствия любых планов организации и иных факторов;
•попросить организацию представить в письменном виде информацию, касающуюся ее планов о деятельности в будущем.
Условные факты, которые обусловливают значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно, могут быть выявлены в ходе планирования задания или выполнения аудиторских процедур.
В число аудиторских процедур могут входить:
•анализ и обсуждение с руководством субъекта прогнозов в отношении движения финансовых потоков, доходов и других соответствующих прогнозов;
•анализ и обсуждение имеющейся последней по времени предварительной бухгалтерской отчетности предприятия;
•анализ условий заемных средств и выявление нарушений условий погашения таких средств;
•изучение протоколов собраний акционеров, заседаний совета директоров и комитетов на предмет упоминания в них о финансовых трудностях;
•опрос юристов предприятия, касающийся наличия судебных тяжб и исков и правильности оценки их результатов и влияния на финансовое состояние предприятия;
•проверка наличия, правомерности и возможности обеспечения выполнения договоренностей о предоставлении или сохранении финансирования со стороны аффилированных и третьих лиц, а также оценка способности таких сторон предоставить дополнительные средства;
•изучение планов субъекта, касающихся невыполненных заказов клиентов;
•анализ событий после отчетной даты с целью определения того, оказывают ли такие события ослабляющее или иное воздействие на способность предприятия продолжать свою непрерывную деятельность.
В случае когда анализ движения финансовых потоков является существенным фактором при оценке условных фактов, аудитор должен проанализировать надежность систем предприятия, генерирующих такую информацию, и обоснованность допущений, лежащих в основе прогнозов.
Кроме того, аудитор сравнивает ожидаемую финансовую информацию за недавние предшествующие периоды с действительными результатами и ожидаемую финансовую информацию за текущий период — с действительными результатами, достигнутыми до данного момента.
На основе полученных аудиторских доказательств аудитор определяет, обнаруживается ли в соответствии с его субъективным суждением существенная неопределенность, связанная с условиями и событиями, которые по отдельности или в совокупности обусловливают значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность.
Существенная неопределенность может быть, если ее потенциальное значение таково, что, в соответствии с суждением аудитора, для того чтобы представление бухгалтерской отчетности не вводило в заблуждение, необходимо четкое раскрытие информации о характере и последствиях такой неопределенности.
В случае когда допущение непрерывности деятельности носит надлежащий характер, но при этом имеет место существенная неопределенность, аудитор рассматривает вопрос о том:
a.описываются ли адекватно в бухгалтерской отчетности условия или события, которые обусловливают значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою деятельность, и каковы планы руководства в связи с такими условиями или событиями;
b.указывается ли четко в бухгалтерской отчетности тот факт, что имеет место существенная неопределенность, связанная с условиями или событиями, которые обусловливают значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно, и то, что в этой связи субъект может оказаться не в состоянии реализовать свои активы и исполнить свои обязательства в ходе своего нормального бизнеса.
Если в бухгалтерской отчетности сделано адекватное раскрытие информации, аудитор должен выразить безоговорочно-положительное мнение, но модифицировать аудиторское заключение, включив в него абзац, привлекающий внимание к ситуации, в котором отмечается наличие существенной неопределенности, связанной с условиями или событиями, которые обусловливают значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно, и содержится ссылка на соответствующий пункт пояснительной записки к бухгалтерской отчетности.
Если же бухгалтерская отчетность не содержит адекватного раскрытия информации, аудитор должен выразить по обстоятельствам мнение с оговоркой или отрицательное мнение.
Если в соответствии с суждением аудитора субъект не сможет непрерывно продолжать свою деятельность, то аудитору следует выразить отрицательное мнение, если бухгалтерская отчетность была подготовлена на основе допущения непрерывности деятельности.
В случае если руководство субъекта пришло к выводу о том, что использованное при подготовке бухгалтерской отчетности допущение непрерывности деятельности предприятия является неуместным, бухгалтерская отчетность должна быть подготовлена на основе альтернативных принципов.
Если руководство не желает давать оценку или увеличивать период, охватываемый такой оценкой, в ответ на соответствующую просьбу аудитора, то в обязанности аудитора не входит прояснение ситуации, вызванной недостаточной аналитической работой со стороны руководства. В этом случае уместно модифицировать аудиторское заключение, поскольку для аудитора может оказаться невозможным получить достаточные надлежащие доказательства, касающиеся допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности.
В случае подписания или утверждения руководством аудируемого лица бухгалтерской отчетности значительно позже даты ее составления аудитор должен проанализировать причины такой задержки. В случае если задержка могла быть связана с условными фактами, касающимися допущения непрерывности деятельности, аудитор рассматривает необходимость проведения дополнительных аудиторских процедур.
События после отчетной даты
Порядок оценки аудитором событий после отчетной даты регламентируется как Международным стандартом аудита МСА 560, так и российским Правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 10 «События после отчетной даты».
Аудитору следует принимать во внимание влияние на бухгалтерскую отчетность и аудиторское заключение событий (благоприятных и неблагоприятных) после отчетной даты.
В бухгалтерской отчетности эти события могут быть двух типов:
a.события, подтверждающие существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых организация вела свою деятельность;
b.события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях.
События, произошедшие до даты аудиторского заключения.
Аудитор должен выполнить процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что все события, имевшие место до даты аудиторского заключения, которые могут потребовать внесения корректировок в бухгалтерскую отчетность или раскрытия в ней информации, были установлены.
Эти процедуры выполняются в дополнение к обычным процедурам, которые могут быть применимы к конкретным операциям, происходящим после окончания отчетного периода, с целью получения аудиторских доказательств в отношении сальдо счетов на конец периода, например оценка правильности отнесения операций по товарно-материальным запасам к отчетным периодам или тестирование платежей кредиторам. Тем не менее от аудитора не требуется проведения последующей проверки всех вопросов, по которым в результате ранее проведенных процедур были получены удовлетворительные выводы.
Процедуры, предназначенные для определения событий, которые могут требовать внесения корректировок в бухгалтерскую отчетность или раскрытия в ней информации, выполняются как можно ближе к дате аудиторского заключения:
•анализ методов, установленных руководством для того, чтобы обеспечить определение событий после отчетной даты и их влияние на бухгалтерскую отчетность;
•изучение протоколов собраний акционеров, заседаний совета директоров (наблюдательного совета), ревизионной комиссии и исполнительного органа проверяемого субъекта, проводимых после окончания периода; запросы относительно событий, протоколы обсуждения которых еще не готовы;
•анализ самой последней имеющейся в наличии предварительной бухгалтерской отчетности и, если это необходимо и целесообразно, анализ смет, прогнозов движения денежных средств и других соответствующих отчетов руководства;
•запросы, адресованные юристам субъекта, или повторное обращение к ним по поводу предыдущих письменных или устных запросов относительно судебных разбирательств и претензий;
•запросы, адресованные руководству, относительно последующих событий, которые могли бы повлиять на бухгалтерскую отчетность.
Если аудит структурного подразделения субъекта, такого, как представительство, филиал или дочернее предприятие, проводит другой аудитор, аудитору следует принять во внимание процедуры, осуществляемые другим аудитором в отношении событий, имевших место после окончания периода, а также рассмотреть вопрос о необходимости проинформировать другого аудитора о планируемой дате аудиторского заключения.
Если аудитору становится известно о событиях, которые оказывают существенное влияние на бухгалтерскую отчетность, аудитору следует рассмотреть, отражены ли эти события должным образом в
учете и раскрыты ли они достоверно в бухгалтерской отчетности. События, произошедшие после даты аудиторского заключения.
В обязанности аудитора не входит осуществление процедур или направление запросов в отношении бухгалтерской отчетности после даты аудиторского заключения. В течение периода, начинающегося с даты аудиторского заключения, ответственность за информирование аудитора о фактах, которые могут повлиять на бухгалтерскую отчетность, несет руководство субъекта.
Если после даты аудиторского заключения аудитору становится известно о факте, который может оказать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность, он должен определить, нужно ли внести изменения в бухгалтерскую отчетность, и обсудить этот вопрос с руководством.
При внесении руководством изменений в бухгалтерскую отчетность аудитору следует представить новое аудиторское заключение по измененной бухгалтерской отчетности. Новое аудиторское заключение должно быть датировано не ранее чем датой подписания или утверждения измененной бухгалтерской отчетности.
Если руководство не вносит изменений в бухгалтерскую отчетность, в то время как аудитор считает, что они должны быть внесены, и аудиторское заключение еще не представлено субъекту, аудитор выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение.
После выдачи аудиторского заключения субъекту аудитор обязан уведомить лиц, несущих ответственность за общее руководство субъектом, о том, что субъект не должен предоставлять бухгалтерскую отчетность и аудиторское заключение третьим лицам.
События, обнаруженные после выпуска бухгалтерской отчетности.
После выпуска бухгалтерской отчетности аудитор не несет никаких обязательств, касающихся направления любых запросов относительно этой бухгалтерской отчетности.
Если после выпуска бухгалтерской отчетности аудитору становится известно о событии или факте, существовавшем на дату аудиторского заключения, вследствие которого аудитор должен был бы модифицировать аудиторское заключение, аудитору следует рассмотреть вопрос о необходимости пересмотра бухгалтерской отчетности и обсудить его с руководством аудируемого лица.
При пересмотре руководством бухгалтерской отчетности аудитору следует выполнить необходимые в данных обстоятельствах аудиторские процедуры, проверить действия, предпринятые руководством, проинформировать о сложившейся ситуации всех, кто получил ранее представленную бухгалтерскую отчетность вместе с аудиторским заключением по ней, и представить новое заключение по пересмотренной бухгалтерской отчетности.
Новое аудиторское заключение должно включать текст, привлекающий внимание к бухгалтерской отчетности, в котором более подробно излагаются основания для пересмотра ранее представленной бухгалтерской отчетности и аудиторского заключения. Новое аудиторское заключение должно быть датировано не ранее чем датой утверждения пересмотренной бухгалтерской отчетности.
Если руководство не предпринимает необходимых мер, чтобы проинформировать всех, кто получил ранее представленные бухгалтерскую отчетность и аудиторское заключение, о сложившейся ситуации и не пересматривает бухгалтерскую отчетность, в то время как аудитор считает ее пересмотр необходимым, ему следует уведомить лиц, несущих ответственность за общее руководство субъектом, о том, что аудитор предпримет меры, необходимые для того, чтобы третьи лица не полагались на аудиторское заключение. Предпринятые меры будут зависеть от юридических прав и обязанностей аудитора, а также от рекомендаций юристов аудитора.
Необходимость в пересмотре бухгалтерской отчетности и выдаче нового аудиторского заключения может не возникнуть, если приближается дата бухгалтерской отчетности за следующий период при условии, что в новой отчетности информация будет надлежащим образом раскрыта.
Решение об эмиссии ценных бумаг. В случаях проведения эмиссии ценных бумаг аудитор должен принять во внимание законодательные и связанные с ними требования, предъявляемые к аудитору законодательством, в котором имеет место размещение ценных бумаг. Например, от аудитора может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур, охватывающих период до даты составления окончательного документа по эмиссии ценных бумаг. Это обычно включает выполнение процедур, описанных выше и охватывающих период до даты вступления в силу окончательного документа по эмиссии ценных бумаг или возможно близкой к этому даты, а также изучение проспекта эмиссии ценных бумаг на предмет соответствия содержащихся в нем сведений той бухгалтерской информации, к которой причастен аудитор.
Оценка результатов аудиторской проверки
После проведения всех необходимых процедур аудитор оценивает полноту и качество исполнения всех пунктов программы. Кроме того, аудитор рассматривает адекватность раскрытия финансовой информации в отчетности.
На этой стадии проверки аудитор может составить Письмо о представлении информации (написанное от лица руководства предприятия), содержащее перечень ответов руководства на основные вопросы, поставленные в ходе аудита, а также признание ответственности менеджмента за правильное представление информации, включенной в финансовую отчетность.
Такое письмо подписывается руководством экономического субъекта. Если руководство отказывается его подписать, то аудитор рассматривает вопрос о выдаче заключения, отличного от безусловно-положительного.
Кроме того, важной частью этого этапа проверки является оценка фактической величины уровня существенности. В случае обнаружения ошибок и нарушений аудитор определяет их общую сумму, чтобы понять, является ли эта сумма существенной.
Иногда истинная величина ошибки неизвестна, поэтому аудитор должен оценить ее возможную величину и существенность.
В конце аудита необходимо еще раз просмотреть все рабочие документы, чтобы проверить качество исполнения той части процедур, которая выполнялась ассистентами, а также удостовериться, что аудит соответствует установленным стандартам.
И наконец, весьма полезно представить рабочие документы для обзора лицу, не участвующему в аудите, или контролеру, чтобы выявить возможные слабые места аудиторской проверки, а также определить возможность защиты качества аудита перед независимым наблюдателем.
Доведение результатов аудита до руководства и представителей собственника аудируемого лица
Международный стандарт аудита МСА 260, а также российские правила (стандарты) устанавливают единые требования в отношении сообщения информации, полученной по результатам аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, руководству (руководящим работникам) аудируемого лица и представителям собственника этого лица.
Аудитор должен сообщать информацию, полученную по результатам аудита, руководству и представителям собственника аудируемого лица.
Под руководящими работниками (руководством) аудируемого лица понимаются лица, отвечающие за повседневное руководство аудируемым лицом, а также осуществление финансово-хозяйственных операций, ведение бухгалтерского учета и подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, генеральный директор, финансовый директор, главный бухгалтер).
Под представителями собственника аудируемого лица понимаются лица или коллегиальные органы, которые осуществляют общий надзор и стратегическое руководство деятельностью аудируемого лица, а также в соответствии с учредительными документами могут контролировать текущую деятельность его руководства, в том числе назначать или освобождать от должности представителей высшего руководства (например, совет директоров, комитет совета директоров по аудиту, ревизионная комиссия).
Под информацией, полученной по результатам аудита, подразумеваются сведения, ставшие известными в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые, по мнению аудитора, являются важными и касающимися одновременно руководства и представителей собственника при осуществлении ими контроля за подготовкой достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и раскрытием информации в ней.
Информация, полученная по результатам аудита, включает только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора в результате осуществления аудита.
Надлежащие получатели информации. Аудитор должен установить круг лиц из числа руководства и представителей собственника аудируемого лица, которым должна сообщаться информация, полученная по результатам аудита, представляющая интерес для управления аудируемым лицом.
Организационная структура и принципы корпоративного управления могут быть различными для разных аудируемых лиц.
Такое разнообразие усложняет универсальное определение круга лиц, которым аудитор сообщает информацию, полученную по результатам аудита и представляющую интерес для управления аудируемым лицом. Аудитор основывается на собственном профессиональном суждении для определения тех лиц, которым должна сообщаться информации, полученная по результатам аудита, принимая во внимание управленческую структуру аудируемого лица, обстоятельства аудиторского задания и особенности действующего законодательства. Аудитору следует учитывать права и обязанности соответствующих лиц.
Если управленческая структура аудируемого лица четко не определена или представители собственника не могут быть четко определены в соответствии с условиями задания или согласно законодательству, то аудитор приходит к соглашению с аудируемым лицом в отношении того, кому должна сообщаться информация, полученная по результатам аудита.
Во избежание недоразумений в договоре (письме) о проведении аудита может быть разъяснено, что аудитор будет сообщать только ту информацию, полученную по результатам аудита и представляющую интерес для управления, на которую он обратит внимание в результате проведения аудита, и что аудитор не обязан разрабатывать процедуры, специально направленные на поиск информации, имеющей значение для управления аудируемым лицом. В договоре (письме) о проведении аудита могут также содержаться:
•указание на форму, в которой будет сообщаться информация, полученная по результатам аудита;
•перечень надлежащих лиц, которым будет сообщаться такая информация;
•перечень конкретных аспектов аудита, представляющих интерес для управления аудируемым лицом, в отношении сообщения информации о которых была достигнута договоренность.
Повышение эффективности в области сообщения информации, полученной по результатам аудита, достигается с помощью налаживания конструктивных рабочих взаимоотношений между аудитором и руководством или представителями собственника аудируемого лица. Эти взаимоотношения должны развиваться с учетом соблюдения требований профессиональной независимости и объективности.
Информация, полученная по результатам аудита, которую следует сообщать руководству аудируемого лица. Аудитор должен рассмотреть информацию, полученную по результатам аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, и сообщить сведения, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, надлежащим получателям такой информации. Как правило, такая информация включает в себя:
•общий подход аудитора к поведению аудита и его объему, обеспокоенность аудитора по поводу любых ограничений объема аудита, а также комментарии по поводу уместности любых дополнительных требований руководства аудируемого лица;
•выбор или изменения руководством аудируемого лица значимых принципов и методов учетной политики, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица;
•возможное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица каких-либо значимых рисков и внешних факторов, таких, как судебные разбирательства, которые должны быть раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
•предлагаемые аудитором корректировки, как осуществленные, так и не осуществленные аудируемым лицом, которые оказывают или могут оказать существенное воздействие на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица;
•существенные неопределенности, касающиеся событий или условий, которые могут в значительной мере поставить под сомнение способность аудируемого лица продолжать непрерывно осуществлять свою деятельность;
•разногласия аудитора с руководством аудируемого лица по таким вопросам, которые по отдельности или в совокупности могут быть значимыми для финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица или аудиторского заключения. Сообщаемая в этой связи информация должна включать пояснения о том, был ли данный вопрос разрешен или нет и насколько значимый характер он носит;
•предполагаемые модификации аудиторского заключения;
•другие вопросы, требующие внимания представителей собственника:
oсущественные недочеты в области внутреннего контроля, вопросы, касающиеся порядочности руководства аудируемого лица, а также случаи недобросовестных действий руководства;
oлюбые другие вопросы, освещение которых согласовано аудитором и аудируемым лицом в договоре (письме) о проведении аудита.
В качестве части информации по результатам аудита, сообщаемой аудитором надлежащим лицам, эти лица должны быть проинформированы о том, что:
•сведения, сообщаемые аудитором, включают только те аспекты, которые привлекли внимание аудитора в результате осуществления аудита;
•аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не направлен на выявление всех вопросов, которые могут представлять интерес для управления аудируемым лицом.
Сроки и формы сообщения информации. Аудитор должен своевременно сообщать информацию, полученную по результатам аудита. Это дает возможность представителям собственника оперативно принимать надлежащие меры.
Для того чтобы сообщать информацию своевременно, аудитору следует обсудить с представителями собственника порядок, принципы и сроки сообщений такой информации. В определенных случаях в связи с неотложным характером вопроса аудитор может сообщить о нем раньше, чем было согласовано предварительно.
Аудитор может сообщать надлежащим получателям информацию, полученную по результатам аудита, в устной или письменной форме. На решение аудитора о том, сообщать ли информацию в устном или письменном виде, влияют следующие факторы:
•размер, структура, организационно-правовая форма и техническое обеспечение аудируемого лица;
•характер, важность и особенности вопросов в составе информации, полученной по результатам аудита, представляющей интерес для управления аудируемым лицом;
•существующие договоренности между аудитором и аудируемым лицом в отношении регулярных встреч или докладов;
•принятый аудитором порядок общения с представителями собственника.
Если вопросы информации, полученной по результатам аудита, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, сообщаются в устной форме, то аудитору следует документально отразить в рабочих документах эти вопросы и реакцию на них. Такие документы могут иметь форму копий протоколов обсуждений, проводимых аудитором с представителями собственника.
В некоторых случаях в зависимости от характера, важности и особенностей вопросов может быть целесообразным, чтобы аудитор получал от представителей собственника письменные подтверждения в отношении любых устных сообщений по вопросам аудита, представляющим интерес для управления.
Как правило, аудитор вначале обсуждает с руководством аудируемого лица вопросы аудита, представляющие интерес для управления, за исключением тех вопросов, которые ставят под сомнение компетентность или порядочность самих руководящих работников. Если руководство соглашается самостоятельно сообщить о вопросе информации, полученной по результатам аудита, представляющем интерес для управления, представителям собственника, то аудитору может не потребоваться повторное сообщение данного вопроса при условии, что аудитор удовлетворен эффективностью и надлежащим характером сообщения такой информации.
Если аудитор считает, что необходимо модифицировать аудиторское заключение в соответствии с требованиями Федерального правила (стандарта) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», то любая иная письменная информация, направляемая аудитором руководству или представителям собственника аудируемого лица, не может рассматриваться в качестве надлежащей замены этого.
Аудитору следует проанализировать, могут ли какие-либо вопросы информации, полученной по результатам предыдущего аудита, иметь значение для достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего года. Если аудитор приходит к выводу, что такой вопрос представляет интерес для управления аудируемым лицом, он может принять решение повторно сообщить о нем представителям собственника.
Аудитору следует выполнять требования действующего законодательства и этические нормы профессионального аудиторского объединения, членом которого он состоит, в отношении конфиденциальности информации, полученной по результатам аудита. В некоторых случаях потенциальные конфликты между этическими и правовыми обязательствами аудитора в отношении конфиденциальности и требованиями по предоставлению информации могут носить сложный характер. В этих обстоятельствах аудитору целесообразно проконсультироваться с юристом.
Законодательными или нормативными актами могут устанавливаться обязательства аудитора в отношении сообщения информации, полученной по результатам аудита, имеющей отношение к управлению аудируемым лицом. Эти дополнительные требования о сообщении информации не охватываются вышеназванным правилом (стандартом), но могут влиять на содержание, форму и сроки представления аудитором информации надлежащим ее получателям.
Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита
Подготовка аудиторского отчета (письменной информации аудитора руководству аудируемого лица) регламентируется Международными стандартами аудита МСА 700 и МСА 700А, а также российским правилом (стандартом) аудиторской деятельности.
Во всех случаях обязательного аудита аудиторские организации обязаны готовить и представлять письменную информацию (отчет) руководству (собственникам) проверяемого экономического субъекта по результатам проведения аудита. Аудиторские организации могут готовить и передавать в устном или письменном виде по ходу осуществления аудита промежуточную информацию.
Цель письменной информации — довести до руководства проверяемого субъекта сведения о недостатках в учетных записях, бухгалтерском учете и системах внутреннего контроля, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности, и в порядке внесения конструктивных предложений по совершенствованию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.
В случае инициативного аудита аудиторские организации обязаны готовить и предоставлять экономическим субъектам письменную информацию аудитора в случаях, если:
•договором на осуществление инициативного аудита предусматривается подготовка по итогам аудита заключения аудитора;
•договором на осуществление инициативного аудита предусматривается не подготовка заключения аудитора, а подготовка письменной информации аудитора.
В письменной информации аудитора должно быть указано все, что связано с фактами хозяйственной жизни экономического субъекта, ошибки и искажения, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность его бухгалтерской отчетности, т.е. любая информация, касающаяся проведенного аудита и фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, которая была сочтена целесообразной.
Письменная информация аудитора не может рассматриваться как полный отчет о всех существующих недостатках — она отражает лишь те из них, которые были обнаружены в процессе аудиторской проверки.
Письменная информация аудитора должна быть подписана аудиторами и иными специалистами, непосредственно проводившими аудит. Если аудиторскую проверку проводила группа, состоящая из значительного количества сотрудников аудиторской организации, письменная информация аудитора должна быть подписана руководителем группы сотрудников или руководителями отдельных подгрупп (бригад, звеньев и т.п.) в составе общей группы.
Письменная информация аудитора должна иметь сквозную нумерацию страниц. Рекомендуется оформлять первую страницу на бланке аудиторской организации — либо с угловым штампом, либо в соответствии с требованиями, предъявляемыми в аудиторской организации к оформлению официальной переписки.
Каждая аудиторская организация обязана разработать единые (внутрифирменные) требования к форме подготовки письменной информации аудитора, которые утверждаются руководителем аудиторской организации. Выполнение этих требований обеспечивает аккуратное и единообразное оформление данного документа для различных экономических субъектов.
В письменной информации аудитора в обязательном порядке должны содержаться реквизиты аудиторской организации и реквизиты проверяемого экономического субъекта, а также указание на период времени, к которому относится документация экономического субъекта, проверенная в ходе аудита, дата подписания письменной информации аудитора и выявленные в ходе аудита существенные нарушения установленного законодательством Российской Федерации порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, влияющие или могущие повлиять на ее достоверность.
В дополнение к обязательным сведениям в зависимости от объема, масштаба и специфики аудиторской проверки, а также размеров аудиторской фирмы, размеров и особенностей экономического субъекта, подлежащего проверке, следует включать в письменную информацию аудитора следующие сведения:
•особенности выполнения аудиторской проверки, предусмотренные договором (контрактом, письмом-обязательством) между аудиторской организацией и экономическим субъектом, а также особенности выполнения работы, ставшие известными в ходе проверки;
•данные о количественном составе работников, выполняющих бухгалтерский учет, структуре бухгалтерии и об особенностях применяемой системы бухгалтерского учета;
•перечень основных областей или направлений бухгалтерского учета, которые подлежали проверке;
•сведения о методике аудиторской проверки; подтверждение того, что аудиторская организация следовала в работе правилам (стандартам) аудиторской деятельности; указание, какие разделы бухгалтерской документации были проверены сплошным, а какие — выборочным способом и на основе каких принципов производилась аудиторская выборка;
•перечень замечаний, указаний на недостатки и рекомендаций как таковых;
•оценка (при наличии такой возможности) количественного расхождения отчетных и (или) налоговых показателей, представленных экономическим субъектом, и прогнозируемых показателей по результатам проверки аудиторской организацией;
•в случае проверки крупных экономических субъектов со сложной организационной структурой — сведения о проверках филиалов, подразделений и дочерних фирм такого экономического субъекта, общие результаты таких проверок и анализ влияния этих частных результатов на итоги аудиторской проверки экономического субъекта в целом;
•при последующих аудиторских проверках — оценку и анализ выполнения рекомендаций или исправления экономическим субъектом, подлежащим аудиту, недостатков, указанных в предшествующих документах, содержащих письменную информацию аудитора;
•в случае отклонения от требований правил (стандартов) аудиторской деятельности (при проведении аудита, не предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг) — сам факт и причины такого отклонения.
Сведения, содержащиеся в письменной информации аудитора, должны быть четкими, краткими, содержательными, без фактических неточностей. В необходимых случаях в письменной информации аудитора должны иметься обоснования количественных расчетов и оценок, ссылки на документы действующего законодательства.
В письменной информации аудитора в обязательном порядке указывается, какие из сделанных замечаний существенны и какие несущественны, влияют ли они (или могут влиять) на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении. При подготовке аудиторской организацией условно-положительного заключения, отрицательного заключения или отказе от выражения мнения в письменной информации аудитора должна содержаться развернутая аргументация причин формирования у аудитора соответствующего мнения.
Письменная информация аудитора готовится в ходе аудиторской проверки и представляется руководителю и (или) собственнику экономического субъекта, подлежащего аудиту, на завершающей стадии аудиторской проверки.
Письменная информация аудитора может быть передана только лицу, подписавшему договор (контракт, письмо-обязательство) на оказание аудиторских услуг; лицу, прямо указанному в качестве получателя письменной информации аудитора в договоре (контракте, письме-обязательстве) на оказание аудиторских услуг, и, наконец, любому другому лицу, подписавшему договор (контракт, письмо-обязательство) на оказание аудиторских услуг, — в случае письменного указания на то аудиторской организации.
Отдельные вопросы письменной информации аудитора могут обсуждаться в устной форме или в порядке обмена письмами с сотрудниками экономического субъекта в ходе его проверки с учетом степени ответственности, допуска к информации и уровня компетентности таких сотрудников. При этом все письменные входящие и исходящие документы такого рода аудиторы должны в обязательном порядке приобщать к прочей своей рабочей документации.
По итогам аудиторской проверки по согласованию с руководством экономического субъекта может быть подготовлен предварительный вариант письменной информации, в которой могут содержаться требования внесения (с выполнением установленных для этого правил) исправлений в данные бухгалтерского учета и подготовки перечня уточнений к уже подготовленной бухгалтерской отчетности. Выполнение таких требований в случае, если они касаются исправлений, имеющих существенный характер, является обязательным для того, чтобы аудиторская организация впоследствии могла представить экономическому субъекту положительное аудиторское заключение.
Руководство экономического субъекта может подготовить письменный ответ на предварительный вариант письменной информации аудитора, отражающий точку зрения проверяемой организации на замечания, содержащиеся в варианте этого документа.
Оно может провести встречу с аудиторами, пригласив со своей стороны тех лиц, которых сочтет необходимым, для обсуждения предварительного варианта документа.
Аудиторская организация обязана подготовить в те же сроки (если иное не оговорено в договоре (контракте, письме-обязательстве) на оказание аудиторских услуг), что и аудиторское заключение, окончательный вариант письменной информации аудитора. Замечания экономического субъекта принимаются аудиторской организацией в расчет, только если аудиторы сочтут это необходимым. В том случае, если в предварительном варианте письменной информации аудитора содержались замечания, имеющие существенный характер, в окончательном варианте письменной информации необходимо дать оценку и анализ исправлений, сделанных работниками экономического субъекта в порядке выполнения требований аудиторов.
Письменная информация аудитора составляется не менее чем в двух экземплярах: один передается под расписку только (и исключительно) лицу, указанному выше, а второй экземпляр остается в распоряжении аудиторской организации и приобщается к прочей рабочей документации аудитора. Несогласие получателя письменной информации с содержанием ее окончательного варианта не может служить основанием для отказа в получении этого документа. По согласованию письменная информация аудитора может быть переслана по почте. В этом случае ко второму экземпляру письменной информации аудитора при архивном хранении в аудиторской организации подшиваются документы, подтверждающие факт почтового отправления либо иного способа передачи этой письменной информации.
Письменная информация аудитора является конфиденциальным документом. Сведения, содержащиеся в нем, не подлежат разглашению аудиторской фирмой, ее сотрудниками либо аудитором, работающим самостоятельно, за исключением случаев, прямо предусмотренных федеральными законами Российской Федерации.
Экономический субъект вправе распоряжаться сведениями, содержащимися в письменной информации аудитора, по своему усмотрению. Аудиторская организация не несет ответственности за разглашение конфиденциальной информации клиента, произошедшее по вине или с ведома работников экономического субъекта.
Аудиторская организация может готовить копии со своего экземпляра письменной информации аудитора для целей, связанных с проведением последующих аудиторских проверок. Требования конфиденциальности информации при этом сохраняются.
В случае смены аудиторской организации руководство проверяемого экономического субъекта обязано предоставить новой аудиторской организации копии письменной информации по результатам аудиторских проверок не менее чем за три предшествующих финансовых года, подготовленной прежней аудиторской организацией. Новая аудиторская организация обязана соблюдать конфиденциальность информации, содержащейся в документах, подготовленных ранее.

87. Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника. Формирование письменной информации.

Порядок, форма и состав информации, предоставляемой клиенту, зависит от вида аудиторской работы. Если проводится обязательный аудит, то аудитор должен сообщать информацию руководству и представителям собственника аудируемого лица в соответствии с требованиями Федерального правила (стандарта) № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника».
Информация — это сведения, ставшие известными в ходе аудита финансовой отчетности, которые, по мнению аудитора, являются одновременно важными для руководства и представителей собственника аудируемого лица при осуществлении ими контроля за подготовкой финансовой отчетности аудируемого лица и раскрытии информации в ней. Информация включает в себя только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора. Он не обязан в ходе аудита разрабатывать процедуры, специально направленные на поиск информации, которая имеет значение для управления аудируемого лица.
Аудитор устанавливает, кто является надлежащим получателем информации по результатам аудита из числа руководства и представителей собственника аудируемого лица. К руководству аудируемого лица относятся лица, отвечающие за повседневное руководство аудируемым лицом, а также осуществление финансово-хозяйственных операций, ведение бухгалтерского учета и подготовку финансовой отчетности. Представителями собственника аудируемого лица являются лица или коллегиальные органы, которые выполняют общий надзор и стратегическое руководство деятельностью аудируемого лица, а также в соответствии с учредительными документами могут контролировать текущую деятельность его руководства, в том числе назначать или освобождать от должности представителей высшего руководства.
Для определения лиц, которым необходимо сообщить информацию, аудитор основывается на собственном профессиональном суждении, принимая во внимание управленческую структуру аудируемого лица, обстоятельства аудиторского задания и особенности законодательства Российской Федерации, а также учитывая права и обязанности соответствующих лиц. Если, исходя из особенностей аудируемого лица, аудитор не может определить, кто является надлежащим получателем информации, то ему необходимо согласовать с клиентом, кому должна сообщаться информация.
Аудитор должен рассмотреть информацию и сообщить сведения, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, ее надлежащим получателям. Такая информация включает в себя:
общий подход аудитора к проведению аудита и его объему, информирование по поводу любых ограничений объема аудита, а также комментарии по поводу уместности любых дополнительных требований руководства аудируемого лица;
выбор или изменение руководством аудируемого лица принципов и методов учетной политики, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на его финансовую отчетность;
возможное влияние на финансовую отчетность аудируемого лица каких-либо значимых рисков и внешних факторов, которые должны быть раскрыты в финансовой отчетности;
предлагаемые аудитором существенные корректировки финансовой отчетности, как осуществленные, так и не осуществленные аудируемым лицом;
существенные неопределенности, касающиеся событий или условий, которые могут в значительной мере поставить под сомнение способность аудируемого лица продолжать непрерывно вести свою деятельность;
разногласия аудитора с руководством аудируемого лица по вопросам, которые по отдельности или в совокупности могут являться значимыми для финансовой отчетности аудируемого лица или аудиторского заключения, и сведения о разрешении разногласий;
предполагаемые модификации аудиторского заключения;
другие вопросы, заслуживающие внимания представителей собственника;
вопросы, освещение которых согласовано аудитором с аудируемым лицом в договоре на проведение аудита.
Надлежащие получатели информации должны быть проинформированы аудитором о том, что:
сообщаются сведения только по тем вопросам, которые привлекли внимание аудитора;
аудит финансовой отчетности не направлен на поиск информации, которая представляет интерес для управления аудируемого лица.
Информация должна поступать от аудитора своевременно, что позволяет соответствующим лицам аудируемого лица оперативно принимать надлежащие меры. Для этого необходимо обсудить с представителями аудируемого лица порядок, сроки и принципы сообщения информации.
Сообщать информацию можно в устной или письменной форме. На решение, в какой форме представить информацию, влияют:
размер, структура, организационно-правовая форма и техническое обеспечение аудируемого лица;
характер, важность и особенности информации, полученной по результатам аудита, представляющей интерес для управления аудируемым лицом;
существующие договоренности между аудитором и аудируемым лицом в отношении регулярных встреч или докладов;
принятые аудитором формы взаимодействия с представителями собственника и руководства аудируемого лица.
Если информация сообщается в устной форме, то аудитору необходимо документально отразить в рабочих документах эту информацию и реакцию на нее получателей информации.
Аудитор имеет право предварительно обсудить с руководством клиента вопросы, представляющие интерес для управления аудируемым лицом. Если руководство аудируемого лица намерено самостоятельно передать информацию, представляющую интерес для управления организацией, представителям собственника, то аудитору не обязательно повторно сообщать такую информацию.
Любая письменная информация не является заменой модифицированного аудиторского заключения.
При повторяющемся (согласованном) аудите аудитор должен проанализировать, имеет ли значение для достоверности финансовой отчетности текущего года какая-либо информация, полученная по результатам предыдущего аудита, и принять решение повторно сообщить информацию, представляющую интерес для управления аудируемым лицом.
В отношении информации, полученной по результатам аудита, аудитор обязан соблюдать требование конфиденциальности.
При оказании сопутствующих аудиту услуг, проведении инициативного аудита, согласованных процедур аудитор предоставляет клиенту отчет по согласованию сторон. Аудиторская организация может определить во внутрифирменных стандартах перечень документов, состав, содержание и порядок их предоставления клиенту по результатам выполненной работы.

88. Аудиторское заключение: содержание и структура, порядок представления.

Формы аудиторского заключения
Главная цель аудиторской проверки — это оформление объективного мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, которое оформляется в содержании аудиторского заключения.
Аудиторское заключение — это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Достоверность — степень точности данных финансовой отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.
Составляется аудиторское заключение в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
Аудитор несет ответственность за формулировку и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. При этом необходимо учесть, что за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица. Таким образом, аудит не освобождает руководство организации от ответственности в вопросе финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Выделят несколько видов аудита:
обязательный;
инициативный;
по специальным аудиторским заданиям.
Опыт показывает, что для всех видов аудита целесообразно использовать единую форму аудиторского заключения. Заключение должно составляться на русском языке, а стоимостные показатели выражаются в валюте Российской Федерации, то есть в рублях.
Аудиторское заключение передается руководству аудируемого лица в том количестве экземпляров, которое предусмотрено договором между ними
Аудитор несет ответственность за формирование и выражение своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица во всех существенных аспектах. При составлении аудиторского заключения аудитор руководствуется прежде всего федеральными правилами (стандартами), и в частности правилом (стандартом) N 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 года за № 696.
Это федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, как и все остальные, разработано с учетоммеждународных стандартов аудита и устанавливает единые требования к форме и содержанию аудиторского заключения.
К аудиторскому заключению в обязательном порядке прилагается финансовая отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства РФ относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой бухгалтерской отчетности.
Аудиторское заключение — это документ, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учетатребованиям, установленным нормативными актами, действующими в Российской Федерации.
Форма и содержание аудиторского заключения должны отвечать положениям действующих нормативных актов и Федерального правила (стандарта) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».
Основные элементы аудиторского заключения:
наименование «аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»;
адресат (в соответствии с договором или законодательством Российской Федерации, как правило, адресуется собственнику аудируемого лица, совету директоров и т.п.);
сведения об аудиторе;
сведения об аудируемом лице;
вводная часть;
часть, описывающая объем аудита;
часть, содержащая мнение аудитора;
аудиторского заключения;
подпись аудитора.
Сведения об аудиторе включают в себя: организационно-правовую форму аудиторской организации, ее наименование; место нахождения (адрес); номер, дату свидетельства о государственной регистрации; номер, дату, наименование органа, предоставившего аудиторской организации лицензию на осуществление аудиторской деятельности, срок ее действия; членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении.
К сведениям об аудируемом лице относятся: организационно-правовая форма аудируемого лица, его наименование, место нахождения (адрес), номер, дата свидетельства о государственной регистрации.
Вводная часть должна содержать сведения о периоде представления информации в финансовой отчетности, составе этой отчетности (форму № 1 «Бухгалтерский баланс», форму № 2 «Отчет о прибылях и убытках», приложения к формам № 1, 2, пояснительную записку), разграничении ответственности между аудитором и аудируемым лицом. Ответственность за подготовку финансовой отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудитор отвечает за выражение профессионального мнения о степени достоверности финансовой отчет — ности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Часть, описывающая объем аудита, содержит следующую информацию:
аудит был проведен в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами), действующими в профессиональном аудиторском объединении, членом которого является аудитор, иными документами;
аудит был спланирован и проведен для обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений;
аудит проводился на выборочной основе и включал в себя: а) изучение доказательств на основе тестирования, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности; б) оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой отчетности; в) определение главных оценочных значений, представленных в финансовой отчетности; г) оценку общего представления о финансовой отчетности;
аудит представляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности финансовой отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Часть, содержащая мнение аудитора, раскрывает в установленной форме профессиональное мнение аудитора о степени достоверности проаудированной финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Датой аудиторского заключения является дата окончания аудита, так как аудитор несет ответственность за выражение мнения о достоверности показателей в финансовой отчетности на момент проведения проверки. По другим операциям, которые могут иметь место после окончания аудита, аудитор ответственности не несет.
Аудиторское заключение должно содержать подписи следующих лиц:
руководителя аудиторской организации или иного уполномоченного лица;
руководителя аудиторской проверки с указанием номера, типа квалификационного аттестата и срока его действия.
В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 6 определены следующие виды аудиторских заключений: безоговорочно положительное и модифицированное.
Безоговорочно положительное аудиторское заключение
Безоговорочно положительное заключение готовится, когда аудитор приходит к мнению о том, что финансовая отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.
Аудитор может отказаться выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с мнением аудитора это обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:
имеется ограничение объема работы аудитора;
имеется разногласие с руководством относительно:
допустимости выбранной учетной политики;
метода ее применения;
адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтер-ской) отчетности.
Подобные обстоятельства могут привести к модификации аудиторского заключения.
Модифицированное аудиторское заключение
Модифицированное аудиторское заключение выдается, если возникли факторы:
не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении для привлечения внимания пользователей к какой- либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой отчетности;
влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.
Модифицированное аудиторское заключение с факторами, влияющими на мнение аудитора, может быть с оговоркой, отказом от выражения мнения, отрицательным мнением. В любом случае в отдельном параграфе заключения должны быть раскрыты причины его выдачи.
Аудитор модифицирует заключение с факторами, влияющими на мнение аудитора, если имеется хотя бы одно из обстоятельств: ,
ограничение объема аудита — может привести к мнению с оговоркой или отказу от выражения мнения;
разногласие с руководством аудируемого лица относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения, адекватности раскрытия информации в финансовой отчетности-влечет за собой выражение мнения с оговоркой или отрицательное мнение.
Модифицированное аудиторское заключение может быть:
не влияющим на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;
с оговоркой;
с отказом от выражения мнения;
отрицательное.
Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, когда аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством аудируемого лица или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Оно должно содержать формулировку. «За исключением обстоятельств…».
Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой отчетности.
Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством аудируемого лица настолько существенно для финансовой отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности. В этом случае используется следующая формулировка: «По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоятельств финансовая отчетность организации «YYY» недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 20__ г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20__ г. включительно».
Ложное аудиторское заключение — это аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверкиили по результатам проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудитором в ходе проверки. Аудиторское заключение может быть признано заведомо ложным только по решению суда.

89. Контроль качества аудиторских услуг. Система внешнего контроля качества. Организация внутрифирменного контроля качества

Контроль качества аудиторской деятельности направлен на предупреждение неправильной оценки аудиторского риска; достижение разумной уверенности в том, что аудит удовлетворяет требованиям, предъявляемым пользователями профессионального мнения аудитора; обеспечение необходимого и достаточного уровня доверия к мнению аудитора со стороны пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Контроль качества аудиторской деятельности организуется на внешнем уровне (федеральном и уровне саморегулируемых аудиторских организаций) и на внутреннем уровне (внутри аудиторских организаций).
Уполномоченный федеральный орган (Министерство финансов Российской Федерации) обязан проверять систему внутреннего контроля качества работы индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций и саморегулируемых аудиторских организаций.
Информационной основой для проверки индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций являются ежегодные отчеты об аудиторской деятельности по форме № 2 «Отчет об аудиторской деятельности», утвержденной постановлением Росстата от 14.11.2006 № 66 «Об утверждении статистического инструментария для организации Минфина РФ статистического наблюдения за аудиторской деятельностью».
Аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны:
проходить внешний контроль качества работы, в том числе предоставлять всю необходимую для проверки документацию и информацию;
участвовать в осуществлении саморегулируемой организацией аудиторов, членами которой они являются, внешнего контроля качества работы других членов этой организации.
Внешний контроль качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов осуществляют саморегулируемые организации аудиторов в отношении своих членов.
Проверка может быть плановой и внеплановой. Плановая проверка качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора осуществляется не реже одного раза в пять лет, но не чаще одного раза в год.
Основанием для осуществления внеплановой внешней проверки качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора может являться поданная в саморегулируемую организацию аудиторов или уполномоченный федеральный орган жалоба на действия (бездействие) аудиторской организации, индивидуального аудитора, нарушающие требования Федерального закона «Об аудиторской деятельности» № Э07-ФЗ, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также кодекса профессиональной этики аудиторов. Иные основания для осуществления внеплановой внешней проверки качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора устанавливаются законодательством Российской Федерации.
Саморегулируемая организация аудиторов обязана не реже одного раза в квартал представлять в Министерство финансов РФ отчет о проведенных проверках качества.
Организация контроля качества аудиторской работы на уровне аудиторских организаций предполагает стимулирование аудиторов к качественному выполнению своей работы. Порядок внутреннего контроля качества регламентируется:
федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту»;
федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях».
Во всех аудиторских организациях должна существовать система внутреннего контроля качества аудита. Принципы внутреннего контроля качества и конкретные процедуры по их реализации декларируются внутрифирменными стандартами аудиторских организаций.
Внутренний контроль качества работы аудиторской организации подразделяется на предварительный, текущий, последующий и обеспечивается тремя факторами:
надлежащим руководством за ходом аудита со стороны руководителя аудиторской организации;
надзором со стороны аудиторов за действиями ассистентов во время проверки;
проверкой результатов проделанной работы. Предварительный внутренний контроль качества аудита осуществляется руководителем организации на стадии планирования.
Текущий внутренний контроль качества аудита осуществляется в форме контроля руководителя аудиторской группы за работой ее членов. На данном этапе контролируются:
1. Отдельные аудиторские направления, включающие в себя:
порядок соблюдения принципов аудита;
выполнение общего плана и программы аудита;
надлжащее документирование аудиторских доказательств;
обоснованность выводов, сделанных аудиторами.
2. Общий контроль качества аудита:
контроль личных качеств сотрудников;
обоснованное распределение обязанностей между членами группы;
соблюдение правил (стандартов) аудита.
При выявлении фактов неправильного выполнения задания руководитель проверки может заменить аудитора (или ассистента) на другого специалиста.
На стадии последующего внутреннего контроля качества аудита руководитель аудиторской группы проверяет работу, выполняемую ассистентами и аудиторами последующим направлениям:
соответствует ли выполненная работа программе аудита;
надлежащим ли образом оформлены полученные результаты в рабочих документах аудитора:
достигнуты ли цели аудиторских процедур;
соответствуют ли выводы результатам выполненной работы и подтверждают ли они аудиторское мнение.
Поскольку ответственность за проведенную проверку аудиторов и ассистентов несет руководитель аудиторской группы, он должен подробно изучить вопросы, отражающие:
достаточность аудиторских доказательств;
четкость выводов, сделанных аудиторами в результате проверки;
полноту отмеченных недостатков в учете;
полноту и сроки завершения аудиторских процедур в соответствии с программой аудита.
Понятие «качество аудита» можно определить как степень необходимого и достаточного уровня доверия к мнению аудитора со стороны пользователей в отношении достоверности информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. В связи с усилением требований законодательства Российской Федерации в области контроля качества аудиторской деятельности повышение внимания аудиторских фирм к этому аспекту их деятельности становится одним из важнейших факторов конкурентоспособности и выживания на рынке аудиторских услуг.
Для выполнения аудиторских услуг в соответствии с требованиями аудиторских стандартов в аудиторской организации осуществляется внутренний контроль качества аудита — политика и процедуры, принятые аудиторской организацией для обеспечения разумной уверенности в том, что все аудиторские проверки, выполненные аудиторской фирмой, осуществлялись в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 1 «Цели и основные принципы аудита финансовой отчетности», утвержденным постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696, и согласно требованиям Федерального правила (стандарта) № 7 «Внутренний контроль качества аудита», утвержденного постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 № 405. Принципы и конкретные процедуры контроля качества аудита реализуются как в рамках всей деятельности аудиторской организации, так и в ходе проведения каждой аудиторской проверки, а также могут быть применены при оказании сопутствующих аудиту услуг.
Аудиторская организация должна определить методы и конкретные процедуры внутреннего контроля качества работы для обеспечения проведения аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг в соответствии:
с федеральными законами;
федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
внутренними правилами (стандартами), действующими в профессиональном аудиторском объединении, членом которого является аудиторская фирма;
иными документами.
Принципы внутреннего контроля качества аудита, характер, временные рамки, цели и конкретные процедуры, применяемые аудиторской фирмой, зависят от объема и характера деятельности аудируемого лица, его территориального расположения, организационной структуры, соотношения затрат и выгод. В связи с этим методы и процедуры, а также и объем документации будут меняться. Однако принципы и процедуры внутреннего контроля качества аудита, представленные в Федеральном правиле (стандарте) № 7, являются обязательными для исполнения всеми аудиторскими организациями и включают в себя:
профессиональные требования — соблюдение работниками аудиторской организации принципов независимости, честности, объективности и конфиденциальности, а также норм профессионального поведения;
профессиональную компетентность — владение работниками аудиторской организации надлежащими навыками и обладание профессионализмом, необходимым для выполнения обязанностей с должной тщательностью;
поручение заданий — возложение обязанностей по проведению аудита на работников, имеющих специальную подготовку и опыт, которые необходимы в конкретных условиях;
контрольные полномочия — направление в достаточной мере работы аудиторского персонала, осуществление текущего контроля на всех уровнях для обеспечения разумной уверенности в том, что выполненная работа соответствует надлежащему уровню качества;
консультирование — проведение в случае необходимости консультаций со специалистами, обладающими надлежащими знаниями;
работу с аудируемыми лицами и лицами, которым оказываются сопутствующие аудиту услуги, — постоянная работа как с потенциальными, так и существующими клиентами;
мониторингэффективности процедур-регулярное наблюдение за адекватностью и эффективностью принципов и конкретных процедур внутреннего контроля качества.
До сведения работников аудиторской фирмы необходимо довести принципы и конкретные процедуры внутреннего контроля качества аудита так, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что они поняты и применяются на практике.
Федеральное правило (стандарт) № 7 определяет категории лиц, участвующих в контроле качества:
руководитель аудиторской проверки — аудитор, несущий ответственность за проведение аудита;
работники — руководящие сотрудники, другие специалисты, участвующие в аудиторской деятельности аудиторской фирмы, а также в оказании сопутствующих аудиту услуг;
ассистенты аудитора — сотрудники, участвующие в проведении аудита и не являющиеся аудиторами.
Внутренний контроль качества работы осуществляется в отношении каждой аудиторской проверки, в том числе при проведении аудита. Для этого руководитель аудиторской проверки должен:
1.применять такие процедуры контроля, которые соответствуют целям и задачам аудиторской проверки;
2.анализировать профессиональную компетентность тех аудиторов и ассистентов аудиторов, которые выполняют порученную им работу;
3.формулировать четкие указания о проведении аудиторами и их ассистентами соответствующих аудиторских процедур.
Важным средством доведения до сведения ассистентов аудитора указаний по проведению аудита являются: программа аудита, смета затрат времени и общий план аудита.
Во время аудита работники, осуществляющие контрольные функции, должны:
контролировать ход аудита в целях определения профессиональной компетенции ассистентов аудитора, понимания ими указаний по проведению аудита, выполнения работы в соответствии с общим планом и программой аудита;
получать информацию и рассматривать важные вопросы в области бухгалтерского учета и аудита, возникающие в ходе проверки, оценивать их важность и вносить соответствующие изменения в общий план и программу аудита;
устранять расхождения в профессиональных суждениях работников.
При выполнении работы ассистентами аудитора результаты проверяются работниками, имеющими по крайней мере равный уровень компетентности, по вопросам:
на соответствие программе аудита;
надлежащее документальное оформление работы и результатов;
отражение всех важных аспектов аудита в аудиторских выводах;
достижение цели аудиторских процедур;
соответствие выводов результатам работы и подтверждение аудиторского мнения.
Контроль качества в отношении конкретной проверки включает в себя:
анализ общего плана и программы аудита;
оценку неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля, в том числе результатов тестов средств внутреннего контроля и поправок, внесенных в общий план и программу аудита;
документальное отражение аудиторских доказательств, полученных в результате процедур проверок по существу, и выводов, сделанных на их основе, в частности результатов консультаций;
исследование финансовой отчетности, предлагаемых поправок и аудиторского заключения.
Оценка работы по проведению аудита может включать в себя дополнительные контрольные процедуры до предоставления аудиторского заключения, которые осуществляют работники, не участвующие в данной аудиторской проверке. Помимо внутреннего контроля качества аудиторских услуг в рамках каждой конкретной организации в настоящее время усиливается соответствующий контроль со стороны государства и общественных аудиторских объединений. Государством делегировано осуществление контроля за качеством аудиторских услуг, соблюдением стандартов аудиторской деятельности аккредитованным профессиональным аудиторским объединениям. Например, в Аудиторской палате России (АПР) в настоящее время создан и функционирует комитет, осуществляющий соответствующие проверки в отношении аудиторских организаций — членов АПР. Проверки проводятся сертифицированными АПР уполномоченными экспертами в этой области. По результатам проверок выдается заключение о соответствии качества работы аудиторской организации требованиям нормативных правовых актов. Профессиональное аудиторское объединение выступает гарантом соблюдения аудиторами стандартов, а также принципов и процедур внутреннего контроля качества.

90. Обязательный аудит: критерии, организация и порядок проведения.

Нормативные документы
Обязательная аудиторская проверка проводится в случаях, прямо установленных актами законодательства РФ, инициативная аудиторская проверка — по решению руководства экономического субъекта. Тот факт, что необходимость аудита в ряде случаев установлена актами законодательства, а не желанием руководителей экономических субъектов, имеет свои причины и определенные последствия как для аудиторов, проводящих аудит, обязательный для экономических субъектов, так и для этих экономических субъектов.
Рассмотрим причины необходимости проведения обязательного аудита. Субъекты обязательного аудита, как правило, работают с денежными средствами населения. Это банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды, открытые акционерные общества. Население не всегда умеет квалифицированно читать бухгалтерскую отчетность, анализировать финансовые показатели, делать адекватные выводы. Аудитор в случае проверки таких экономических субъектов выступает посредником между проверяемым экономическим субъектом и заинтересованным в его деятельности, но не квалифицированным пользователем бухгалтерской отчетности. Кроме того, устанавливая обязательность подтверждения отчетности предприятий, имеющих большие объемы выручки от реализации и размеры имущества, государство в лице аудитора контролирует деятельность этих предприятий как крупных налогоплательщиков.
К аудиторской организации, проводящей обязательную аудиторскую проверку, предъявляются определенные требования. Такая проверка в отличие от контроля по специальному аудиторскому заданию может быть только комплексной, охватывающей все сферы деятельности предприятия, все разделы и счета бухгалтерского учета, все виды имущества, оценку деятельности всех филиалов, подразделений и представительств экономического субъекта. Помимо этого обязательная аудиторская проверка требует однозначности главного вывода — можно ли и в какой степени полагаться на информацию, содержащуюся в представленной бухгалтерской отчетности.
Обязательная аудиторская проверка имеет следующие особенности:
— согласно Федеральному закону от 30.12.2008 № 307-ΦЗ обязательный аудит проводится аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами;
— аудиторская проверка аудируемых лиц, в финансовой (бухгалтерской) документации которых содержатся сведения, составляющие государственную тайну, осуществляется аудиторскими организациями, которые имеют допуск к сведениям, составляющим государственную тайну.
— должны неукоснительно применяться (соблюдаться) положения федеральных стандартов аудита, определяющие действия аудиторов в конкретных ситуациях, возникающих при проведении аудита;
— руководство экономического субъекта, подлежащего обязательному аудиту, не может определять круг вопросов, по которым оно нуждается в помощи аудитора, а также создавать ограничения тематики проверки;
— руководство экономического субъекта, имея аудиторское заключение по результатам проведения обязательного аудита, должно ознакомить с его итоговой частью всех желающих пользователей бухгалтерской финансовой отчетности;
— получив перечень выявленных ошибок и нарушений, а также рекомендации по их устранению, руководство экономического субъекта обязано принять меры к их исправлению.
В настоящее время в соответствии со ст. 13 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерская отчетность коммерческих организаций включает в себя бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложения к ним, предусмотренные нормативными актами, аудиторское заключение или заключение ревизионного союза сельскохозяйственных кооперативов, подтверждающие достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту или обязательной ревизии, и пояснительную записку.
Согласно ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ΦЗ обязательный аудит предусматривает ежегодную обязательную аудиторскую проверку ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.
Обязательный аудит проводится в случаях:
1) если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
2) если ценные бумаги организации допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;
3) если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, товарной, валютной или фондовой биржей, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);
4) если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 млн руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 млн руб.;
5) если организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность;
6) в иных случаях, установленных федеральными законами.
В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ΦЗ аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались прочие и сопутствующие аудиту услуги. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе передавать указанные сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ.
Отметим еще две особенности проведения обязательного аудита. Первая состоит в том, что индивидуальные аудиторы могут проводить обязательный аудит — кроме организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торговых фондовых биржах и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, государственных корпораций, государственных компаний, а также консолидированной отчетности. Для этих организаций обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями (п. 3 ст. 5 Закона).
Вторая сводится к тому, что договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25%, а также на проведение бухгалтерской (финансовой) отчетности государственного унитарного предприятия или муниципального унитарного предприятия заключается но итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд».

Помощь с дистанционным обучением
Получи бесплатный расчет за 15 минут
 

Введите контактный e-mail:

 

Введите номер телефона

 

Что требуется сделать?

 

Каким способом с Вами связаться?:

E-mail
Телефон
Напишем вам на вашу почту
 
Перезвоним вам для уточнения деталей
 
Перезвоним вам для уточнения деталей
 

или напишите нам прямо сейчас

Написать в WhatsApp
 

Оставить комментарий

 

Ваше имя:

Ваш E-mail:

Ваш комментарий

Inna Petrova 18 минут назад

Нужно пройти преддипломную практику у нескольких предметов написать введение и отчет по практике так де сдать 4 экзамена после практики

Иван, помощь с обучением 25 минут назад

Inna Petrova, здравствуйте! Мы можем Вам помочь. Прошу Вас прислать всю необходимую информацию на почту и написать что необходимо выполнить. Я посмотрю описание к заданиям и напишу Вам стоимость и срок выполнения. Информацию нужно прислать на почту info@the-distance.ru

Коля 2 часа назад

Здравствуйте, сколько будет стоить данная работа и как заказать?

Иван, помощь с обучением 2 часа назад

Николай, здравствуйте! Мы можем Вам помочь. Прошу Вас прислать всю необходимую информацию на почту и написать что необходимо выполнить. Я посмотрю описание к заданиям и напишу Вам стоимость и срок выполнения. Информацию нужно прислать на почту info@the-distance.ru

Инкогнито 5 часов назад

Сделать презентацию и защитную речь к дипломной работе по теме: Источники права социального обеспечения. Сам диплом готов, пришлю его Вам по запросу!

Иван, помощь с обучением 6 часов назад

Здравствуйте! Мы можем Вам помочь. Прошу Вас прислать всю необходимую информацию на почту и написать что необходимо выполнить. Я посмотрю описание к заданиям и напишу Вам стоимость и срок выполнения. Информацию нужно прислать на почту info@the-distance.ru

Василий 12 часов назад

Здравствуйте. ищу экзаменационные билеты с ответами для прохождения вступительного теста по теме Общая социальная психология на магистратуру в Московский институт психоанализа.

Иван, помощь с обучением 12 часов назад

Василий, здравствуйте! Мы можем Вам помочь. Прошу Вас прислать всю необходимую информацию на почту и написать что необходимо выполнить. Я посмотрю описание к заданиям и напишу Вам стоимость и срок выполнения. Информацию нужно прислать на почту info@the-distance.ru

Анна Михайловна 1 день назад

Нужно закрыть предмет «Микроэкономика» за сколько времени и за какую цену сделаете?

Иван, помощь с обучением 1 день назад

Анна Михайловна, здравствуйте! Мы можем Вам помочь. Прошу Вас прислать всю необходимую информацию на почту и написать что необходимо выполнить. Я посмотрю описание к заданиям и напишу Вам стоимость и срок выполнения. Информацию нужно прислать на почту info@the-distance.ru

Сергей 1 день назад

Здравствуйте. Нужен отчёт о прохождении практики, специальность Государственное и муниципальное управление. Планирую пройти практику в школе там, где работаю.

Иван, помощь с обучением 1 день назад

Сергей, здравствуйте! Мы можем Вам помочь. Прошу Вас прислать всю необходимую информацию на почту и написать что необходимо выполнить. Я посмотрю описание к заданиям и напишу Вам стоимость и срок выполнения. Информацию нужно прислать на почту info@the-distance.ru

Инна 1 день назад

Добрый день! Учусь на 2 курсе по специальности земельно-имущественные отношения. Нужен отчет по учебной практике. Подскажите, пожалуйста, стоимость и сроки выполнения?

Иван, помощь с обучением 1 день назад

Инна, здравствуйте! Мы можем Вам помочь. Прошу Вас прислать всю необходимую информацию на почту и написать что необходимо выполнить. Я посмотрю описание к заданиям и напишу Вам стоимость и срок выполнения. Информацию нужно прислать на почту info@the-distance.ru

Студент 2 дня назад

Здравствуйте, у меня сегодня начинается сессия, нужно будет ответить на вопросы по русскому и математике за определенное время онлайн. Сможете помочь? И сколько это будет стоить? Колледж КЭСИ, первый курс.

Иван, помощь с обучением 2 дня назад

Здравствуйте! Мы можем Вам помочь. Прошу Вас прислать всю необходимую информацию на почту и написать что необходимо выполнить. Я посмотрю описание к заданиям и напишу Вам стоимость и срок выполнения. Информацию нужно прислать на почту info@the-distance.ru

Ольга 2 дня назад

Требуется сделать практические задания по математике 40.02.01 Право и организация социального обеспечения семестр 2

Иван, помощь с обучением 2 дня назад

Ольга, здравствуйте! Мы можем Вам помочь. Прошу Вас прислать всю необходимую информацию на почту и написать что необходимо выполнить. Я посмотрю описание к заданиям и напишу Вам стоимость и срок выполнения. Информацию нужно прислать на почту info@the-distance.ru

Вика 3 дня назад

сдача сессии по следующим предметам: Этика деловых отношений - Калашников В.Г. Управление соц. развитием организации- Пересада А. В. Документационное обеспечение управления - Рафикова В.М. Управление производительностью труда- Фаизова Э. Ф. Кадровый аудит- Рафикова В. М. Персональный брендинг - Фаизова Э. Ф. Эргономика труда- Калашников В. Г.

Иван, помощь с обучением 3 дня назад

Вика, здравствуйте! Мы можем Вам помочь. Прошу Вас прислать всю необходимую информацию на почту и написать что необходимо выполнить. Я посмотрю описание к заданиям и напишу Вам стоимость и срок выполнения. Информацию нужно прислать на почту info@the-distance.ru

Игорь Валерьевич 3 дня назад

здравствуйте. помогите пройти итоговый тест по теме Обновление содержания образования: изменения организации и осуществления образовательной деятельности в соответствии с ФГОС НОО

Иван, помощь с обучением 3 дня назад

Игорь Валерьевич, здравствуйте! Мы можем Вам помочь. Прошу Вас прислать всю необходимую информацию на почту и написать что необходимо выполнить. Я посмотрю описание к заданиям и напишу Вам стоимость и срок выполнения. Информацию нужно прислать на почту info@the-distance.ru

Вадим 4 дня назад

Пройти 7 тестов в личном кабинете. Сооружения и эксплуатация газонефтипровод и хранилищ

Иван, помощь с обучением 4 дня назад

Вадим, здравствуйте! Мы можем Вам помочь. Прошу Вас прислать всю необходимую информацию на почту и написать что необходимо выполнить. Я посмотрю описание к заданиям и напишу Вам стоимость и срок выполнения. Информацию нужно прислать на почту info@the-distance.ru

Кирилл 4 дня назад

Здравствуйте! Нашел у вас на сайте задачу, какая мне необходима, можно узнать стоимость?

Иван, помощь с обучением 4 дня назад

Кирилл, здравствуйте! Мы можем Вам помочь. Прошу Вас прислать всю необходимую информацию на почту и написать что необходимо выполнить. Я посмотрю описание к заданиям и напишу Вам стоимость и срок выполнения. Информацию нужно прислать на почту info@the-distance.ru

Oleg 4 дня назад

Требуется пройти задания первый семестр Специальность: 10.02.01 Организация и технология защиты информации. Химия сдана, история тоже. Сколько это будет стоить в комплексе и попредметно и сколько на это понадобится времени?

Иван, помощь с обучением 4 дня назад

Oleg, здравствуйте! Мы можем Вам помочь. Прошу Вас прислать всю необходимую информацию на почту и написать что необходимо выполнить. Я посмотрю описание к заданиям и напишу Вам стоимость и срок выполнения. Информацию нужно прислать на почту info@the-distance.ru

Валерия 5 дней назад

ЗДРАВСТВУЙТЕ. СКАЖИТЕ МОЖЕТЕ ЛИ ВЫ ПОМОЧЬ С ВЫПОЛНЕНИЕМ практики и ВКР по банку ВТБ. ответьте пожалуйста если можно побыстрее , а то просто уже вся на нервяке из-за этой учебы. и сколько это будет стоить?

Иван, помощь с обучением 5 дней назад

Валерия, здравствуйте! Мы можем Вам помочь. Прошу Вас прислать всю необходимую информацию на почту и написать что необходимо выполнить. Я посмотрю описание к заданиям и напишу Вам стоимость и срок выполнения. Информацию нужно прислать на почту info@the-distance.ru

Инкогнито 5 дней назад

Здравствуйте. Нужны ответы на вопросы для экзамена. Направление - Пожарная безопасность.

Иван, помощь с обучением 5 дней назад

Здравствуйте! Мы можем Вам помочь. Прошу Вас прислать всю необходимую информацию на почту и написать что необходимо выполнить. Я посмотрю описание к заданиям и напишу Вам стоимость и срок выполнения. Информацию нужно прислать на почту info@the-distance.ru

Иван неделю назад

Защита дипломной дистанционно, "Синергия", Направленность (профиль) Информационные системы и технологии, Бакалавр, тема: «Автоматизация приема и анализа заявок технической поддержки

Иван, помощь с обучением неделю назад

Иван, здравствуйте! Мы можем Вам помочь. Прошу Вас прислать всю необходимую информацию на почту и написать что необходимо выполнить. Я посмотрю описание к заданиям и напишу Вам стоимость и срок выполнения. Информацию нужно прислать на почту info@the-distance.ru

Дарья неделю назад

Необходимо написать дипломную работу на тему: «Разработка проекта внедрения CRM-системы. + презентацию (слайды) для предзащиты ВКР. Презентация должна быть в формате PDF или формате файлов PowerPoint! Институт ТГУ Росдистант. Предыдущий исполнитель написал ВКР, но работа не прошла по антиплагиату. Предыдущий исполнитель пропал и не отвечает. Есть его работа, которую нужно исправить, либо переписать с нуля.

Иван, помощь с обучением неделю назад

Дарья, здравствуйте! Мы можем Вам помочь. Прошу Вас прислать всю необходимую информацию на почту и написать что необходимо выполнить. Я посмотрю описание к заданиям и напишу Вам стоимость и срок выполнения. Информацию нужно прислать на почту info@the-distance.ru